آیین نامه های مرتبط با فصل هزینه های قابل قبول مالیاتی
مفاد آییننامه اجرایی احراز شروط سه گانه موضوع بند 9 ماده 148 ق.م.م
1- اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه همراه با اسناد مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط
2- احراز خسارت وارده از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط پس از بررسی اسناد و مدارک ارائه شده توسط مودی و اطلاعات مکتسبه با توجه به مستندات زیر:
2-1- گواهی یا تاییدیه خسارت وارده از سوی مراجع ذیصلاح که متولی تشخیص خسارت میباشند و یا هر گونه سند معتبر دیگری که خسارت وارده را تایید نماید.
2-2- صورتجلسه یا صورتجلساتی که در خصوص ایجاد خسارت توسط مودی یا سایر مراجع ذیربط در این زمینه تنظیم گردیده است.
2-3- قراردادهای بیمه مربوط.
3- خسارت وارده طبق قانون و مقررات یا قراردادهای موجود که جبران آن به عهده دیگری نبوده و یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.
4- ارائه تعهد کتبی مودی مبنی بر اینکه این خسارت از طرف هیچ مرجعی جبران نشده است.
مفاد آییننامه اجرایی موضوع بند (11) ماده 148 ق.م.م
هزینه مطالبات مشکوک الوصول و منظور نمودن ذخیره آن در صورت رعایت شرایط زیر در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود:
1- هزینه منظور شده برای مطالبات مشکوک الوصول منحصراً باید در ارتباط با فعالیت موسسه باشد.
2- میزان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول برای هر یک از بدهکاران که احتمال لاوصول بودن طلب آن موجود باشد به صورت جداگانه مشخص و تعیین شده باشد.
3- اسناد و مدارک مربوط به احتمال لاوصول ماندن طلب موسسه که برای آن ذخیره منظور شده است از کفایت لازم برخوردار باشد.
4- هزینه مطالباتی که مربوط به طلب از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکاء و شرکتهای تابعه میباشد قابل قبول نخواهد بود.
5- چنانچه مطالبات موسسه از پوشش بیمهای برخوردار باشد، در صورت لاوصول بودن آن، مازاد میزان پوشش بیمهای قابل قبول برای ایجاد ذخیره خواهد بود.
6- ذخیره ایجادی مطالبات مشکوک الوصول بایستی در دفاتر موسسه به حسابم خصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.
7- مطالبات لاوصول به شرط اثبات آن به موجب اسناد و مدارک مثبته تا میزان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول از محل مزبور تأمین و در صورت مازاد بر میزان ذخیره در هزینه سال مورد رسیدگی که لاوصول شدن آن محقق شود قابل احتساب خواهد بود. آیین نامه هزینه های مالیاتی
مفاد آییننامه اجرایی موضوع بند (8) ماده 148 ق.م.م
هزینههای تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوحهای فشرده، هزینههای بازاریابی تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه از ابتدای سال 1381 با رعایت موارد زیر جزء هزینههای قابل قبول در حساب مالیاتی محسوب خواهد شد:
الف- هزینههای تحقیقاتی
- فهرست طرح یا طرحهای تحقیقاتی انجام شده یا در دست اجراء به اداره مالیاتی مربوطه تسلیم شده باشد.
- طرح یا طرحهای تحقیقاتی باید منحصراً مربوط به فعالیت و در راستای تحصیل درآمد موسسه باشد.
- اسناد و مدارک مثبته انجام هزینه طرح یا طرحهای تحقیقاتی به انضمام ریز هزینهها به اداره مالیاتی ارائه شود.
ب- هزینههای آزمایشی و آموزشی
هزینههای آزمایشی و آموزشی از جمله هزینههای حضور در کنگرهها و همایشهای علمی و آموزشی آموزشهای ضمن خدمت کارکنان، دورههای کوتاه مدت تخصصی و سایر موارد مشابه، که مرتبط با فعالیت موسسه باشد. آیین نامه هزینه های مالیاتی
ج- هزینههای خرید کتاب، نشریات و لوحهای فشرده:
هزینههای خرید کتاب، نشریات و لوحهای فشرده که مرتبط با فعالیت موسسه باشد.
د- هزینههای بازاریابی و تبلیغات و نمایشگاهی
1- هزینههای بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی برای تولید کالا یا ارائه خدمات که در دوره آتی قبل از بهرهبرداری عرضه میشود و هزینه مزبور ظرف ده سال از تاریخ شروع به فروش یا عرضه خدمات به اقساط مساوی مستهلک خواهد شد. آیین نامه هزینه های مالیاتی
2- هزینههای بازاریابی و تبلیغات و نمایشگاهی برای شناساندن و معرفی کالا و همچنین عرضه خدمات که مستقیماً با فعالیت موسسه ارتباط دارد.
3- هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی به منظور صادرات کالا، انجام خدمات تحقیقاتی، آموزشی، بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی چنانچه توسط اشخاص دیگر برای موسسه انجام میگیرد و طبق قانون و مقررات مشمول کسر مالیات تکلیفی باشد پذیرش هزینه آن منوط به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور اداره امور مالیاتی ذیربط خواهد بود.
مفاد آیین نامه اجرایی هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران موضوع بند ب جز 2 ماده 148 ق.م.م
نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت به شرح زیر تعیین میگردد:
1- هزینه مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان اشخاص حقوقی به خارج از ایران که به منظور حوائج مربوط به موسسه باشد تا حدود ذیل قابل پذیرش خواهد بود.
الف- هزینه اقامت مدیران و بازرسان و کارکنان شرکتهای تولیدی جمعاً در هر سالح داکثر چهار ماه به قرار روزی دو میلیون ریال
ب- هزینه اقامت مدیران و بازرسان و کارکنان سایر شرکتها و اشخاص حقوقی جمعاً در هر سال حداکثر دو ماه به قرار روزی دو میلیون ریال
2- هزینه مسافرت اشخاص حقیقی به خارج از ایران به منظور رفع حوائج شغلی جمعاً در هر سال حداکثر یک ماه به قرار روزی دو میلیون ریال
تبصره 1- نسبت به شرکتهای تولیدی علاوه بر چهار ماه مذکور در جز الف بند یک ماده 2 این آییننامه جمعاً در هر سال حداکثر دو ماه دیگر به قرار روزی دو میلیون ریال نیز بابت آموزش به عنوان هزینه اقامت پذیرفته خواهد شد. آیین نامه هزینه های مالیاتی
تبصره 2- هزینههای مذکور در ماده 2 و تبصره 1 فوق شامل هزینه پذیرایی در خارج از ایران نیز میباشد و علاوه بر این مبالغ هزینه دیگری به عنوان هزینه پذیرایی پذیرفته نخواهد شد.
تبصره 3- هزینه ایاب و ذهاب با وسیله نقلیه هوایی، زمینی و دریایی و هزینههای مربوط به خروج از مرز و عوارضها اضافه بر هزینه اقامت در خارج که به شرح فوق تعیین شده است نیز قابل پذیرش است.
تبصره 4- وجوهی که بابت تامین ارز علاوه بر نرخ رسمی طبق مقررات بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران پرداخت شود اضافه بر هزینه اقامت در خارج که به شرح فوق تعیین شده است نیز قابل پذیرش است.
ماده 3- خارج از مبالغ، هزینه دیگری به عنوان فوقالعاده مسافرت در خارج از کشور در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل قبول نخواهد بود.
نکات مهم در خصوص هزینههای قابل قبول مالیاتی
1- زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها
زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها در هر صورت به علت عدم پیشبینی آن به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی به شرح موارد 147 و 148 ق.م.م به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.
2- زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها
زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها در هر صورت به علت عدم پیشبینی آن به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 ق.م.م به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی تلقی نمیگردد.
3- هزینهها یا پرداختهای مشمول مالیات تکلیفی
در خصوص هزینهها و وجوه پرداخت شده توسط اشخاص که وفق مقررات قانونی مشمول کسر و پرداخت مالیات تکلیفی میباشند عدم پذیرش هزینههای مذکور صرفاً به دلیل عدم کسر مالیات تکلیفی به استثنای موارد مصرح در آیین نامه اجرایی موضوع بند 8 ماده 148 ق.م.م موضوع بخشنامه شماره 44408 مورخ 7/8/1381 سازمان امور مالیاتی کشور صحیح نمیباشد. آیین نامه هزینه های مالیاتی
4- پاداش هیأت مدیره
پرداخت پاداش هیأت مدیره مصوب مجمع عمومی شرکتها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص انجام میپذیرد، لذا پاداش مذکور نمیتواند در زمره هزینههای قابل قبول تلقی گردد. در هر صورت پاداش اعضاء حقیقی هیأت مدیره (اعم از موظف و غیرموظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق میباشد.
5- جریمه پرداختی به دولت و شهرداریها جزء هزینههای قابل قبول محسوب نمیشوند، لیکن جریمه پرداختی به بانک بابت تأخیر پرداخت اقساط وام جزء هزینه بانکی پرداختی بابت اخذ وام محسوب و از جمله هزینههای قابل قبول میباشد.
6- سود و کارمزدی که شرکتها بابت صدور و فروش اوراق مشارکت به اشخاص پرداخت مینمایند جزء هزینههای قابل قبول میباشد.
7- سود و کارمزد پرداختی به اشخاصی غیر از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی از جمله اشخاص حقیقی و موسسات اعتباری غیر بانکی غیر مجاز هزینه قابل قبول تلقی نمیگردد.
8- در خصوص درآمد حاصل از فعالیتهایی که به موجب قوانین و مقررات از پرداخت مالیات معاف میباشد. زیان مربوط به آن فعالیتها قابل کسر از درآمدها نبوده و هزینههای مرتبط به آنها نیز جزء هزینههای قابل قبول منظور نخواهد شد. در صورت منفک نبودن اینگونه از هزینهها اداره امور مالیاتی قدرالسهم مربوط به فعالیتهای معاف را با روشهای مناسب محاسبه و به عنوان هزینه غیر قابل قبول منظور مینماید.
هزینههای مربوط به فعالیتهای کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی و زنبور عسل و پرورش طیور، صیادی و ماهیگیری، نوغان داری، احیای مراتع و جنگلها، باغات و اشجار از هر قبیل و نخیلات هزینههای مربوط به فعالیتهای انتشاراتی و مطبوعاتی، فرهنگی و هنری (به شرط داشتن مجوز از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی)، هزینههای مربوط به صادرات کالا و خدمات، هزینههای مربوط به تحصیل درآمد اوراق مشارکت از جمله هزینههای غیرقابل قبول میباشند. اگرچه طبق عرف متداول حسابداری و مالیاتی تسهیم هزینههای مشترک به نسبت درآمدهای معاف و غیرمعاف امری متداول و پذیرفته شده میباشد اما باید توجه نمود که این روال درباره درآمدها و سودهای حاصل از محل سپرده بانکی و سود اوراق مشارکت و سهام که فعالیت مالی منسوب به آنها صرفاً واریز وجه به حساب بانک و یا خرید اوراق مشارکت و سهام میباشد، قابل اجرا نبوده و صحیح نمیباشد بلکه در این گونه موارد هزینههای مشترک با عنایت به میزان هزینههای واقعی مربوط به تحصیل درآمدها باید تسهیم شود. به عنوان مثال در مقایسه فعالیتهای بازرگانی و تولیدی با فعالیتهای سرمایهگذاری در سهام و سپردهگذاری بانکی و خرید اوراق مشارکت شاخص میزان درآمدهای حاصله برای تسهیم هزینهها موجه نبوده و رعایت هزینههای واقعی سپرده گذاری و خرید اوراق مشارکت و سهام ملاک عمل خواهد بود.
9- زیان حاصل از فعالیتهایی که درآمد آن طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مشمول نرخ جداگانهای بوده و یا نحوه دیگری برای تشخیص درآمد مشمول مالیات آن مقرر شده است قابل کسر از درآمدها نبوده و هزینههای مرتبط با آنه نیز جز هزینههای قابل قبول منظور نخواهد شد ضمناً در صورت منفک نبودن این گونه از هزینهها اداره امور مالیاتی قدرالسهم مربوط به فعالیتهای خاص مزبور را با روشهای مناسب محاسبه نموده و به عنوان هزینه غیرقابل قبول منظور مینماید. آیین نامه هزینه های مالیاتی
10- در خصوص اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد ضمن رعایت احکام مربوط باید جزء هزینههای قابل قبول محسوب شود. ضمناً بایستی کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات افزوده شود مگر آنکه به طریقی در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده و یا از معافیت مالیاتی قانونی برخوردار باشد و یا طرف حساب آن هزینهای بوده که به وسیله ماموران مالیاتی غیرقابل قبول تلقی و از حساب هزینه برگشت شده باشد.
از جمله اقلام بدهکاری که از درآمد مشمول مالیات کسر کرد عبارت است از:
الف- هزینههای مربوط به سالهای قبل که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق مییابد مشروط بر این که به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته شود.
ب- درآمدهای ثبت شده سالهای قبل که در سال جاری برگشت شده است مشروط بر اینکه در شمار درآمدهای مشمول مالیات سالهای قبل منظور شده باشد.
از جمله اقلام بستانکاری که قابل اضافه شدن به درآمد مشمول مالیات است عبارت است از:
الف- هزینههای ثبت شده سالهای قبل که در سال جاری برگشت شده است مشروط بر این که در سال مربوط به عنوان هزینه قابل قبول پذیرفته شده باشد.
ب- درآمدهای تحقق یافته سالهای قبل که در سال جاری در حسابها ثبت میشود.
تعریف استهلاک
طبق استانداردهای حسابداری ایران، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاکپذیر یک دارایی طی عمر مفید آن را استهلاک میگویند. حکم استهلاک در ماده 149 ق.م.م اینگونه بیان شده است: آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها، ارزش آن تقلیل مییابد، قابل استهلاک است.
روشهای محاسبه استهلاک طبق قانون مالیاتهای مستقیم
در قانون مالیاتهای مستقیم از دو روش از روشهای مختلف استهلاک نام برده شده است که طبعاً جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م نیز میبایستی با رعایت همان حکم قانون تدوین گردیده باشد.
مطابق ماده 150 ق.م.م طرز محاسبه استهلاک به شرح زیر است:
الف- در مواردی که طبق جدول مذکور در ماده 151 ق.م.م برای استهلاک، نرخ تعیین شود نرخها ثابت بوده و در هر سال مابه التفاوت قیمت تمام شده مال مورد استهلاک و مبلغی که در سالهای قبل برای آن به عنوان استهلاک منظور شده است اعمال میگردد.
ب- در مواردی که طبق جدول مذکور در ماده 151 ق.م.م مدت تعیین شده در هر سال به طور مساوی از قیمت تمام شده مال به نسبت مدت مقرر استهلاک منظور میگردد.
مطابق تبصره 1 ماده 150 ق.م.م هزینه مربوط به تغییر یا تعمیر اساسی دارایی قابل استهلاک جزء قیمت تمام شده دارایی محسوب میشود.
مطابق تبصره 2 ماده 150 ق.م.م موسسات میتوانند هزینههای نرم افزاری خود را حداکثر تا پنج سال مستهلک کنند.
مطابق تبصره 3 ماده 150 ق.م.م موسسات میتوانند آن مقدار از داراییهای ثابت استهلاکپذیر را که برای بازسازی، جایگزینی خطوط تولید یا توسعه و تکمیل خریداری گردیده است با دو برابر نرخ یا نصف مدت استهلاک پیشبنی شده در جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م حسب مورد مستهلک کنند.
مطابق تبصره 4 ماده 150 ق.م.م در اجارههای سرمایهای داراییهای ثابت استهلاک پذیر نحوه انعکاس هزینه استهلاک در دفاتر طرفین معامله براساس استانداردهای حسابداری خواهد بود.
مأخذ محاسبه استهلاک
مطابق ماده 149 ق.م.م در تشخیص درآمد مشمول مالیات محاسبه استهلاکات دارایی و هزینههای تاسیس و سرمایهای با رعایت اصول زیر انجام میشود:
1- آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها ارزش آن تقلیل مییابد قابل استهلاک است.
2- مأخذ استهلاک، قیمت تمام شده دارایی میباشد.
3- استهلاکات از تاریخی محاسبه میشود که دارایی قابل استهلاک آماده برای بهرهبرداری، در اختیار موسسه قرار میگیرد. در صورتی که دارایی قابل استهلاک به استثنای فیلمهای سینمایی وارده از خارج کشور که از تاریخ اولین نمایش قابل استهلاک خواهد بود در خلال ماه در اختیار موسسه قرار گیرد ماه مزبور در محاسبه منظور نخواهد شد. در مورد کارخانجات دوره بهرهبرداری آزمایشی جز بهرهبرداری محسوب نمیگردد.
4- هزینههای تاسیس از قبیل مخارج ثبت موسسه حق مشاوره و نظایر آن و هزینههای زاید بر درآمد دوره قبل از بهرهبرداری و دوره بهرهبرداری آزمایشی جز در مواردی که ضمن جدول مقرر در ماده 151 ق.م.م تصریح خواهد شد حداکثر تا مدت ده سال از تاریخ بهرهبرداری به طور مساوی قابل استهلاک است. آیین نامه هزینه های مالیاتی
5- در صورتی که بر اثر فروش مال قابل استهلاک یا مسلوب المنفعه شدن ماشین آلات زیانی متوجه موسسه گردد زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای حاصل فروش در صورت فروش یک جا قابل احتساب در حساب سود و زیان همان سال میباشد.
نکات مربوط به استهلاک
1- به استناد بند 2 ماده 149 ق.م.م مأخذ استهلاک صرفاً قیمت تمام شده دارایی میباشد و منظور از قیمت تمام شده بهای تحصیل دارایی و مخارج مربوط به تعمیرات اساسی آن میباشد. مع الوصف، علیرغم آنکه ارزش اسقاطی که طبق استانداردهای حسابداری یکی از اقلام موثر در محاسبه استهلاک شناخته شده و قابل مستهلک شدن نمیباشد، برابر قانون مالیاتهای مستقیم در محاسبه استهلاک ارزش اسقاط در نظر گرفته نمیشود.
2- برابر استانداردهای حسابداری افزایش مبلغ دفتری داراییها در نتیجه تجدید ارزیابی باید تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی و به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهم طبقهبندی شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد و کاهش آن نیز به عنوان هزینه ثبت شود. اما براساس مقررات مالیاتی، افزایش بهای دارایی ناشی از تجدید ارزیابی داراییها مشمول مالیات بوده و از سوی دیگر برابر تبصره 10 جدول استهلاک موضوع ماده 151 ق.م.م قابل استهلاک نخواهد بود.
3- طبق استانداردهای حسابداری موسسات میتوانند در همان سال اول بهرهبرداری کل هزینه تاسیس را به حساب سود و زیان منظور نمایند. این در حالی است که مطابق بند 4 ماده 149 ق.م.م هزینههای تاسیس و هزینههای زائد بر درآمد دوره قبل از بهرهبرداری از تاریخ بهرهبرداری حداکثر به مدت 10 سال به طور مساوی قابل استهلاک است.
4- برابر استانداردهای حسابداری دارایی نامشهود باید بر مبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بیانگر بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط شرکت باشد اما در قوانین مالیاتی هزینه استهلاک برای آن پیشبینی نگردیده است. آیین نامه هزینه های مالیاتی
مثال- شرکت صنایع دارویی شیراز ماشین آلات تهیه و تولید وسایل اطاق عمل را در تاریخ 1/1/87 به قیمت تمام شده 10.000.000 خریداری نموده است و از همان زمان مورد بهرهبرداری قرار گرفته است. براساس جدول استهلاکات موضوع ماده 151 ق.م.م نرخ استهلاک ماشین آلات یاد شده 10% نزولی میباشد. چنانچه از اول سال سوم به دلایلی ماشین آلات به مدت 12 ماه مورد استفاده واقع نگردد محاسبه استهلاک دارایی یاد شده به شرح زیر خواهد بود:
استهلاک سال اول 1.000.000 = 10% × 10.000.000
استهلاک سال دوم 900.000 = 10% × (1.000.000 – 10.000.000)
810.000 = 10% × (900.000 – 9.00.000)
استهلاک سال سوم 243.000 = 30% ×810.000
استهلاک سال سوم 785.700 = 10% × (243.000 – 8.100.000)
