مخارج مستقیم تحصیل و مابه‌ازای احتمالی (تعدیل بهای تمام شده)
مخارج مستقیم تحصیل شامل حق‌الزحمه پرداختی به حسابداران حرفه‌ای، مشاورین، و ارزیابان مستقل جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری است. این نحوه برخورد با روش بهای تمام شده که در مورد خرید موجودی‌ها و دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود به کار می‌رود، سازگار است.
مخارج صدور سهام و اوراق مشارکت و اخذ تسهیلات مالی
مخارج اخذ تسهیلات مالی، صدور اوراق مشارکت، و صدور سهام (افزایش سرمایه) جزئی از رویداد تأمین مالی است و نباید جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری منظور شود. مخارج صدور سهام طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری به عنوان هزینه شناسایی نمی‌شود بلکه در بخش حقوق صاحبان سرمایه شناسایی می‌شود. به عبارت دیگر این مخارج عواید حاصل از صدور سهام را کاهش می‌دهد. در ایرانف افزایش سرمایه اغلب با مبلغ اسمی صورت می‌گیرد و نمی‌توان سرمایه قانونی را کاهشداد، لذا مخارج صدور سهام به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود. در هر صورت، اینگونه مخارج جزء بهای تمام شده ترکیب تجاری محسوب نمی‌شود.
مابه‌ازای احتمالی (تعدیل بهای تمام شده)
گاه سودآوری آتی واحد یا فعالتی که تحصیل می‌شود یا قیمت آتی سهامی که توسط واحد تحصیل‌کننده برای تحصیل یک واحد یا فعالیت به فروشنده تسلیم می‌شود، با ابهام مواجه است. در زمان خرید ممکن است توافق شود که اگر سود واحد تحصیل شده از مبلغ مشخصی بیشتر شود، واحد تحصیل کننده مبلغ اضافی دیگری علاوه بر قیمت خرید اولیه به فروشنده پرداخت کند یا اینکه واحد تحصیل کننده متعهد شود که اگر قیمت سهمی که به عنوان مابه‌ازای خرید تحویل داده است کمتر از مبلغ مشخصی شود، مبلغ اضافی پرداخت کند. در این حالت، در زمان انجام معامله، اطمینان کامل در مورد وقوع رویدادها در آینده وجود ندارد و تنها احتمال وقوع آنها را می‌توان برآورد کرد. طبق استاندارد حسابداری شماره 19، اگر وقوع رویداد آتی محتمل و اثر آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، بهای تمام شده ترکیب تعدیل شود. نمودار شماره 5 بیانگر نحوه برخورد با مابه‌ازای احتمالی است.
نمونه مابه‌ازای‌احتمالی زیر مربوط به شرکت گوگل است که در صورت‌های مالی سال 2006 آن افشا شده است (Hoyle et al.2009, P.46).
«ما با تمام حق رأی شرکت رادیویی دی مارک (dMarc) را خریداری کردیم. این معامله به عنوان ترکیب تجاری محسوب شده است. قیمت خرید آن 6/97 میلیون دلار بود که در 30 سپتامبر 2006 به صورت نقدی پرداخت شد. علاوه بر این ما متعهد شدیم که در صورت دستیابی به اهداف مشخصی در زمینه یکپارچگی محصول، درآمد خالص، و آگهی تا دسامبر 2008، قیمت خرید را به مبلغ 136/1 میلیارد دلار افزایش دهیم. چون این پرداخت‌های احتمالی مشروط به دستیابی به اهداف مشخصی است، پرداخت واعی ممکن است به مراتب کمتر از رقم یاد شده باشد».
به منظور تشریح بیشتر مابه‌ازای احتمای و تعدیل بهای تمام شده ترکیب، مثال شماره 1 مطرح می‌شود.
مثال 1. فرض کنید شرکت مهرام، 100 درصد سهام عادی دارای حق رأی شرکت مهران را در ابتدای سال 1389 تحصیل نموده است. شرکت مهرام از این بابت تعداد 000ر20 سهم به ارزش اسمی هر سهم 000ر1 ریال منتشر کرد. در این تاریخ ارزش منصفانه هر سهم این شرکت 000ر10 ریال است. همچنین مقرر شد چنانچه ارزش بازار این تعداد سهام (000ر20 سهم) در اول فروردین 1391 کمتر از 200 میلیون ریال گردد، شرکت مهرام کاهش ارزش به وجود آمده را با صدور سهام جدید جبران نکاید. علاوه بر این شرکت مهرام متعهد شد در صورتی که مبلغ جریان‌های نقدی عملیاتی‌اش در سالهای 1389 و 1390 مساوی یا بیشتر از مبلغ 10 میلیون ریال شود، مبلغ 48/4 میلیون ریال به شرکت مهران پرداخت نماید.
همانگونه که اشاره گردید در روش تحصیل، مبالغ مربوط به مابه‌ازاهای احتمالی به عنوان بخشی از ارزش منصفانه شرکت مهران محسوب شده است و باید در دفاتر حسابداری شرکت مهرام ثبت شود. طبق برآوردهای شرکت مهرام در ابتدای سال 1389، به احتمال 80 درصد جمع ارزش منصفانه سهام صادر شده، در تاریخ اول فروردین 1391 به میزان 5 میلیون ریال کاهش یابد. همچنین شرکت مهرام برآورد می‌کند که که 75 درصد احتمال دارد مبلغ جریان‌های نقدی عملیاتی‌اش در سالهای 1389 و 1390 مساوی یا بیشتر از مبلغ 10 میلیون ریال باشد. لازم به ذکر است که برآوردهای مربوط به مابه‌ازاهای احتمالی در پایان سال 1389 مشابه برآورد انجام شده در ابتدای همان سال بوده است.
شرکت مهرام جهت محاسبه ارزش فعلی این مبالغ، از نرخ بهره 12 درصد استفاده می‌کند. محاسبه ارزش فعلی مبالغ احتمالی توسط شرکت مهرام به صورت مندرج در صفحه بعد انجام می‌شود:
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
بیان نحوه تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری: واحد تحصیل کننده باید بهای تمام شده ترکیب تجاری را با توجه به ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخص واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به شرط احراز معیارهای شناخت دارایی یا بدهی، تخصیص دهد. در مورد دارایی‌های نگهداری شده برای فروش، به جای ارزش منصفانه از خالص ارزش فروش (ارزش فروش منهای هزینه‌های فروش) استفاده می‌شود. معیارهای شناخت دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص همانند سایر دارایی‌ها و بدهی‌هاست. در مورد دارایی‌ها ورود منافع اقتصادی آتی و در مورد بدهی‌ها خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، باید محتمل باشد و هر دو به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
برخی از دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص ممکن است به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت، قبلاً در صورت‌های مالی واحدهای تحصیل شده منعکس نشده باشند. برای نمونه ممکن است دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص چون نام تجاری، حق اختراع یا روابط مشتری را که در داخل واحد تجاری ایجاد شده‌اند، واحد تحصیل کننده به عنوان دارایی در صورت‌های مالی شناسایی نکرده باشد.
برای تخصیص بهای تمام شده باید ابتدا ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص تعیین شود. سلسله مراتب تعیین ارزش منصفانه معمولاً به ترتیب زیر است (Fischer et al. P2009, P.10):
ارزش بازار که در یک بازار فعال تعیین می‌شود.
ارزش بازار تعدیل شده براساس قیمت دارایی‌های مشابه یا سایر عوامل مستند مثل نرخ سود تضمین شده.
ارزش منصفانه براساس عوامل قضاوتی مانند برآورد واحد تجاری از ارزش فروش.
با این حال، در استاندارد حسابداری شماره 19 رهنمودهای بیشتری در مورد تعیین ارزش منصفانه و تشخیص دارایی‌ها و بدهی‌ها ارائه شده است که به تفکیک سرفصل‌های زیر مطرح می‌گردد:
اوراق بهادار سریع‌المعامله به ارزش بازار.
سایر اوراق بهادار به ارزش‌های برآوردی، با توجه به ویژگی‌هایی مانند نسبت قیمت به عایدی هر سهم، بازده نقدی و نرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهای تجاری مشابه.
مطالبات به ارزش فعلی مبالغ قابل دریافت، با توجه به نرخ‌های تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمای‌گذاری کم‌یسک مانند اوراق مشارکت دولتی) پس از کسر ذخیره لازم بابت احتمال الاوصول شدن آنها و هزینه‌های وصول مطالبات. در مواردی که ارزس فعلی مطالبات کوتاه‌مدت یا مبالغ اسمی آن تفاوت با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست.
موجودیهای مواد و کالا:
الف. کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش به قیمت فروش پس از کسر مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالاهای مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل کننده در ارتباط با فروش آنها.
ب. کالای در جریان ساخت به قیمت فروش کالای ساخته شده پس از کسر مخارج تکمیل، مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالای ساخته شده مشابه.
پ. مواد اولیه به بهای جایگزینی.
زمین و ساختمان براساس ارزش بازار.
ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش بازار که معمولاً از طریق ارزیابی تعیین می‌شود. چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی ماشین‌آلات و تجهیزات و نیز این امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه واگذار می‌شود، شواهدی در خصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی می‌شود
.
منابع و مأخذ
فارسی
حجتی اشرفی غلامرضا (1390)، مجموعه کامل قوانین و مقررات محشای مالی، محاسباتی، کتابخانه گنج دانش.
کمیته تدوین استانداردهای حسابداری (1386)، استانداردهای حسابداری، سازمان حسابرسی.
مهربانی حسین (1390)، مجموعه سوالات آزمون‌های ورودی عضویت در جامعه حسابداران رسمی ایران (همراه با پاسخ‌های تشریحی)، نشر کیومرث.
مدرس احمد (1390)، مجموعه سوالهای کارشناسی ارشد دانشگاه‌های سراسری حسابداری، نشر پردازشگران
لاتین:
– Alfredson K., Leo Picker R., Pacter P., and J. Radford (2005). Applying International Accounting Standards. Wiley Publishing.
– Association of Chartered Certified Accountants (2008). Paper P3 (Using analysis),
– Baker R.E., Lembke V.c., King T.E., and C. G.Jeffery (2008) Advanced Financial Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 7thEd.
– Baker R.E., Lembke V.c., King T.E., and C. G.Jeffery (2008) Advanced Financial Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 8thEd.
– Beams F. A., Anthony J.H., Bettinghaus B., and K. Smith (2003). Advanced Accounting, Prentice Hall Business Publishing, 8 th Ed.
– Bline D.M. Fischer M., and T.D. Skekel (2004). Advanced Accounting, wiley Publishing.
– Financial Accounting Standards Board (1959). Accounting Research Bulletin (ARB) No., 51. “Consolidated Financial Statements”.
– Fischer P. M., Cheng R. H., and J. T.William (2009). Advanced Accounting, South-Western College Publishing, 10th Ed.
– Hoyle J.B., Schaefer T., and T. Doupnik (2009). Advanced Accounting, Mcgraw Hill Publishing, 9thEd.
– Jeter D.C., and P.K.Chaney (2011). Advanced Accounting wiley Publishing, 4 Ed.
– Larsen E.J. (2003) Modern Advanced Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 9th Ed.
– Larsen E.J. (2005) Modern Advanced Accounting, Mcgraw-Hill Publishing, 10th Ed.
– Whittington O.R., and P.R. Delaney (2012), Wiley CPA Exam Review, Financial Accounting and Reporting, Wiley Publishing.
