صورت‌های مالی ترکیبی اگر چه صورت‌های مالی جداگانه شعب و دفتر مرکزی اطلاعات مفیدی را درباره عملیات هر بخش افشا می‌کند اما، اطلاعات تحلیلی با اهمیت را درباره کل واحد انتفاعی

صورت‌های مالی ترکیبی

اگر چه صورت‌های مالی جداگانه شعب و دفتر مرکزی اطلاعات مفیدی را درباره عملیات هر بخش افشا می‌کند اما، اطلاعات تحلیلی با اهمیت را درباره کل واحد انتفاعی ارائه نمی‌نماید. برای مثال، منظور کردن یک رقم یگانه برای سود خالص شعبه، در صورت‌های مالی دفتر مرکزی، از لحاظ استفاده کنندگان از اطلاعات مالی کافی نیست. افشای اطلاعات درباره جمع درآمد فروش، بهای تمام شده کالای فروش رفته و هزینه‌های عملیاتی کل واحد انتفاعی با معنی‌تر و مفیدتر از اطلاعات مربوط به شعب جداگانه و یا دفتر مرکزی است.صورت‌ مالی ترکیبی

صورت‌های مالی ترکیبی دفتر مرکزی و شعب مربوط، برای انعکاش آثار رویدادهای مالی و مبادلات کل واحد انتفاعی، از دیدگاه استفاده کنندگان برون سازمانی ضروری است. بنابراین، آثار مبادلات بین دفتر مرکزی و شعب (یا بین شعب) از لحاظ پرهیز از احتساب تکراری باید حذف شود. در صورت‌های مالی ترکیبی، از اصل جایگزینی یعنی قرار دادن دارایی‌ها، بدهی‌ها و حساب‌های عملیاتی شعبه به جای حساب جاری شعبه استفاده می‌شود. این عمل، در کاربرگ ترکیبی از طریق حذف حساب جاری شعبه در مقابل حساب جاری دفتر مرکزی انجام می‌پذیرد. در مواردی که شواهدی دال بر مبادلات درون سازمانی وجود داشته باشد، لازم است آثار این مبادلات نیز حذف گردد. ثبت‌های حذفی، تنها در کاربرگ ترکیبی انعکاس می‌یابد و در دفاتر مرکزی یا شعب ثبت نمی‌شود.صورت‌ مالی ترکیبی

یک نمونه کاربرگ ترکیبی در جدول (2-11) ارائه شده است. مبنای کاربرگ، اطلاعات تراز آزمایشی دفتر مرکزی و شعبه شرکت (الف) است که ذیلا ارائه می‌شود:

شرکت (الف)

کاربرگ ترکیبی

برای سال منتهی به 29 اسفند 6×13

جدول (2-11)

کاربرگ ترکیبی، به سه بخش تفکیک شده است تا مبانی تهیه صورت سود و زیان، صورت سود (زیان)  انباشته و ترازنامه فراهم شود. به طوری که در جدول (2-11) ملاحظه می‌شود. حساب‌های  متقابل حذف شده‌اند. شایان ذکر است که اجزای تشکیل دهنده حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته به طور جداگانه در کاربرگ منعکس شده است. ضمناً در کاربرگ به سود انباشته شعبه نیز اشاره شده است در حالی که شعب معمولاً سود یا زیان خود را در چنین حسابی انباشته نمی‌کنند و آن را تعدیلی در حساب جاری دفتر مرکزی به شمار می‌آورند. بنابراین، مانده اول دوره سود انباشته مربوط به شعبه همواره مساوی صفر است. با استفاده از ستون ترکیبی کاربرگ به آسانی می‌توان صورت‌های مالی ترکیبی را تهیه کرد. صورت‌های مالی ترکیبی شرکت (الف) برای سال 6×13 در جدول (3-11) منعکس شده است.صورت‌ مالی ترکیبی

جدول (3-11)

ارسال صورت حساب شعبه به قیمتی بیش از بهای تمام شده

هنگامی که دفتر مرکزی کالاهایی را به شعبه ارسال می‌کند ممکن است قیمت‌هایی را بیش از بهای تمام شده (قیمت خرده فروشی یا هر قیمت انتخابی دیگر) برای این کالاها تعیین نماید. در هر یک از این وضعیت‌ها، غالباً به مدیران شعب اطلاعات مشروح و کامل درباره بهای تمام شده کالاهای ارسالی به شعبه داده  نمی‌شود. بنابراین، سود خالص محاسبه شده توسط شعبه ناگزیر مستلزم انجام تعدیل توسط دفتر مرکزی است. این تعدیل به میزان سود تحقق یافته ناشی از مبادلات داخلی بستگی دارد و تنها سود مربوط به کالاهای فروش نرفته شعبه به دوره‌های آتی انتقال می‌یابد. مثال زیر، نتایج حسابداری این گونه قیمت‌گذاری‌ها را نشان می‌دهد:صورت‌ مالی ترکیبی

1. کالاهایی که برای دفتر مرکزی بهای تمام شده‌ای مساوی 40 میلیون ریال دارد، با مبلغ 50 میلیون ریال به شعبه صورتحساب می‌شود.
2. نیمی از کالاهای مذکور بالا توسط شعبه به مبلغ 30 میلیون ریال فروخته می‌شود.
3. دفاتر شعبه بسته و سود خالص به دفتر مرکزی گزارش می‌شود.

ثبت‌های روزنامه رویدادهای بالا که در حساب‌های دفتر مرکزی و شعبه منعکس می‌گردد، در جدول (4-11) نشان داده شده است. سود خالص محاسبه شده توسط شعبه، بر قیمت‌های انتقالی کالا مبتنی است. دفتر مرکزی که اطلاعات کاملی را درباره نحوه انعکاس قیمت‌های انتقالی در صورت حساب دارد می‌تواند تعدیل لازم را در مورد سود تحقق نیافته موجودی به عمل آورد. آن قسمت از سود مربوط به کالای ارسالی که به دلیل فروش شعبه تحقق یافته است، در فرایند بستن دفاتر دفتر مرکزی به سود خاص شعبه اضافه می‌شود. بخش دیگر سود که مربوط به کالاهای موجود شعبه است، در بستانکار حساب سود تحقق نیافته موجودی تا هنگام فروش کالا توسط شعبه، نگهداری و به دوره‌های آتی منتقل می‌‌شود.صورت‌ مالی ترکیبی

(جدول 4-11)ثبت‌های روزنامه مربوط به کالای ارسالی شعبه با قیمتی بیش از بهای تمام شده

مثال تشریحی

مثال زیر، تهیه کاربرگ ترکیبی را در موارد وجود سود تحقق  نیافته موجودی نشان می‌دهد. ترازهای آزمایشی دفتر مرکزی و شعبه در تاریخ 29 اسفند 6×13 به شرح زیر است:

دفتر مرکزی، قیمت کالاهای ارسالی به شعبه را با اضافه کردن 20درصد به بهای تمام شده محاسبه می‌کند. موجودی‌های اول و آخر دوره شعبه منحصراً شامل کالاهای خریداری شده از دفتر مرکزی است.صورت‌ مالی ترکیبی

کاربرگ ترکیبی مربوط به مثال بالا در جدول (5-11) منعکس شده است. شایان ذکر است که موجودی اول دوره شعبه به مبلغ 120 میلیون ریال شامل 20 میلیون ریال سود است که باید از حساب‌های موجودی  کالای اول دوره و سود تحقق نیافته موجودی حذف شود. به همین ترتیب، کالای دریافتی از دفتر مرکزی به مبلغ 360 میلیون ریال شامل 60 میلیون ریال سود می‌باشد که با حساب متقابل مربوط (سود تحقق نیافته موجودی) یکجا حذف شود. موجودی کالای آخر دوره شعبه به مبلغ 48 میلیون ریال شامل مبلغ 8میلیون ریال سود تحقق نیافته است. حذف این سود با کاهش ارزش موجودی کالای منعکس در بخش صورت سود و زیان و همچنین، ارزش منعکس در ترازنامه کاربرگ ترکیبی انجام می‌پذیرد.صورت‌ مالی ترکیبی

ثبت‌های کاربرگ (به شکل روزنامه) به شرح زیر است:

تعدیل‌های رفع اختلاف

در تهیه صورت‌های مالی ترکیبی دفتر مرکزی و شعبه لازم است تمامی مانده‌های حساب‌های متقابل داخل شرکت حذف شوند. در برخی موارد، در تاریخ تهیه این صورت‌های مالی، مانده این حساب‌ها ممکن است مساوی نباشد. در این قبیل موارد باید ابتدا دلیل یا دلایل این اختلافات تعیین و سپس قبل از انجام ثبت‌های حذفی، تعدیل لازم در این حساب‌ها به عمل آید. سه دلیل متداول برای اینگونه اختلافات بین حساب جاری شعبه و حساب جاری دفتر مرکزی به شرح زیر است:‌

1. صورت‌حساب‌های آخر دوره ارسالی دفتر مرکزی، برای سهم هزینه تخصیص یافته به شعبه (حساب‌های مرکزی)، که توسط شعبه ثبت نشده است.
2. انتقال وجه نقد در راه بین شعبه و دفتر مرکزی (یا بالعکس) که در دوره مالی مربوط توسط واحد دریافت کننده ثبت نشده است.
3. کالای انتقالی در راه بین دفتر مرکزی و شعبه (یا بالعکس) که در دوره مالی مربوط توسط واحد دریافت کننده ثبت نشده است.

مشخص کردن موارد بالا و سایر موارد موجد اختلاف بین حساب‌های جاری شعبه و دفتر مرکزی، مستلزم بررسی مدارک مربوط به رویدادهای واقع شده در آخر دوره مالی و همچنین دفاتر مربوط می‌باشد. مثلاً چنانچه تمامی کالاهای تحصیل شده توسط شعبه از طریق دفتر مرکزی ارسال شده باشد، جمع بهای تمام شده کالای فروش رفته و موجودی آخر دوره آن باید مساوی جمع موجودی اول دوره و ارزش کالاهای دریافتی از دفتر مرکزی باشد. این قبیل تعدیل‌های رفع اختلاف را می‌توان همانند سایر ثبت‌های کاربرگ در کاربرگ ترکیبی وارد کرد. اما این گونه ثبت‌ها  معمولاً با سیستم شماره گذاری متفاوتی مشخص می‌شوند.صورت‌ مالی ترکیبی

انتقال کالا بین شعب

در برخی موارد، شرایط اقتصادی ایجاب می‌کند که یک شعبه از محل کالاهای دریافتی از دفتر مرکزی، کالاهایی را به شعبه‌ای دیگر ارسال کند. در این قبیل موارد، لازم است هر یک از شعب به ترتیبی رویداد مربوط را ثبت کند که آثار مترتب بر حساب‌های دفتر مرکزی نیز ملحوظ شود. برای مثال، شعبه دریافت کننده کالا باید حساب دارایی دریافتی را بدهکار و حساب جاری دفتر مرکزی را بستانکار کند؛ یا به طور مشابه، شعبه ارسال کننده کالا باید حساب جاری دفتر مرکزی را بدهکار و موجودی کالای مربوط را بستانکار نماید. نگهداری حساب جاری توسط یک شعبه برای شعب دیگر معمولاً متداول نیست و همانطور که گفته شد، این گونه رویدادها از دیدگاه‌ حسابدهی به دفتر مرکزی مورد تجزیه و تحلیل قرار می‌گیرد.کرایه حمل کالاهای انتقالی دفتر مرکزی به شعب، به درستی به بهای تمام شده کالای دریافتی شعبه اضافه می‌شود. اما هنگامی که دارایی‌ها توسط یک شعبه به شعبه دیگر انتقال می‌یابد، شعبه دریافت کننده تنها تا میزان کرایه حمل کالا، در صورت انتقال آن توسط دفتر مرکزی، به بهای تمام شده دارایی اضافه می‌کند. هرگونه هزینه مازاد بر مبلغ مزبور، به هزینه دفتر مرکزی منظور می‌شود زیرا، این دفتر مسئولیت انتقال غیرمستقیم کالا را به عهده دارد.صورت‌ مالی ترکیبی

جدول (5-11)

در مثال زیر، نحوه عمل درباره کرایه حمل کالا تشریح می‌شود. فرض است که کالاهایی به بهای تمام شده 100میلیون ریال توسط دفتر مرکزی به شعبه (الف) ارسال شده است. کرایه حمل این کالا به مبلغ 8 میلیون ریال توسط دفتر مرکزی پرداخت شده است. متعاقباً، کالاهای مزبور توسط شعبه (الف) به شعبه (ب) انتقال یافته و مبلغ 4 میلیون ریال کرایه حمل توسط شعبه (الف) پرداخت گردیده است. چنانچه کالاهای مورد بحث مستقیماً توسط دفتر مرکزی به شعبه (ب) ارسال می‌شد. کرایه حملی بالغ بر 10 میلیون ریال در برداشت. ثبت‌های مربوط به رویدادهای بالا به شرح زیر است:

دفتری مرکزی