تعریف شواهد حسابرسی

تعریف شواهد حسابرسی

یکی از عمده­ ترین کارهای حسابرسی داخلی، گردآوری  شواهد حسابرسی رای پشتیبانی از قضاوتهای حرفه­ای است. برخی حسابرسان می­گویند ، شواهد حسابرسی مرکز ثقل فعالیت­های حسابرسی داخلی است. گزارش حسابرس، محصول کار است و شواهد حسابرسی، محتوای حسابرسی داخلی.

در این فصل مطالب زیر بحث می­شود:

• تعریف کلی از شواهد حسابرسی.
• استانداردهای مربوط به شواهد حسابرسی.
• انواع شواهد حسابرسی.
• عوامل موثر بر گزینش شواهد حسابرسی.
• ارزیابی کفایت شواهد حسابرسی.
• مستند کردن شواهد حسابرسی در کاربرگ­های حسابرسی.
• شواهد حسابرسی به عنوان عامل تعیین کننده حرفه­ای گری.

تعریف کلی

کتاب لغت، شاهده را چیزی تعریف می­کند که از باوری پشتیبانی یا آن را اثبات کند. هر چیزی که حسابرس گردآوری می­کند شاهده­ای است که به خودی خود می­تواند اثری از جانبداری، وجود احتمال اشتباه اندازه­گیری داشته باشد یا نسبت به آنچه که انتظار می­رود، کافی به مقصود نباشد اما با ترکیب و تلفیق شواهد حسابرسی حسابرس داخلی می­تواند مبنایی – مجموعه شواهد داشته باشد که از آن به نتایج دلخواه حسابرسی دست یابد.

استانداردهای مربوط به شواهد حسابرسی: استانداردهای حسابرسی داخلی بر اهمیت شواهد حسابرسی تاکید دارد. یکی از این استانداردها چنین مقرر می­دارد حسابرسان داخلی باید مجموعه­ای از اطلاعات را یعنی شواهد به عنوان پشتوانه نتیجه­گیریهای خودگردآوری، تحلیل، تفسیر و مس تند کنند و در ادامه نیز مقرر می­دارد:

• حسابرسان داخلی باید اطلاعات مرتبط با هدفها و دامنه حسابرسی را گردآوری کنند.
• شواهد حسابرسی باید کافی، قابل قبول و مربوط و مفید باشد تا بتواند پشتوانه مناسبی را برای یافته­ها و پیشنهادهای حسابرسی فراهم کند.
• روشهای گردآوری و تحلیل شواهد حسابرسی باید در ابتدای کار مشخص و حسب لزوم گسترش یا تغییر یابد.
• برای رعایت بیطرفی و دستیابی به هدفهای حسابرسی داخلی باید بر گردآوری، تحلیل، تفسیر و مستند کردن شواهد حسابرسی نظارت کافی به عمل آید.
• شواهد حسابرسی داخلی باید در کاربرگهای حسابرسی مستند شود و این کاربرگها مورد بررسی قرار گیرد.

شواهد کافی یعنی واقعی، کافی و قانع کننده بودن شواهد به گونه­ای که هر فرد بیطرف و آگاه بتواند به همان نتایجی برسد که حسابرس به آن دست یافته است.

شواهد قابل قبول شواهدی است که قابل اعتماد باشد و چنین شواهدی با استفاده از فنون مناسب حسابرسی به بهترین نحو بدست می­آید.

شواهد مربوط یعنی پشتوانه یافته­ها و پیشنهادهای حسابرسی و منطبق با هدفهای حسابرسی.

شواهد مفید یعنی شواهدی که سازمان را در دستیابی به هدفهای خود یاری می­کند.

در ادامه این فصل شواهد حسابرسی با تفسیل بیشتری بحث می­شود و نشان داده خواهد شد که چگونه می­توان به این استانداردها دست یافت.

انواع شواهد حسابرسی

طرحهای گوناگون طبقه­بندی شواهد حسابرسی به وجود آمده است تا حسابرسان داخلی را در ارزیابی نقش هر یک از شواهد حسابرسی موجود در مجموعه اطلاعات گردآوری شده، یاری کند. چهار نوع از این طرح­های طبقه­بندی شواهد به شرح زیر است:

• منابع شواهد حسابرسی.

• روشهای حسابرسی.

• میزان قانع کنندگی.

• مقررات قانونی.

طبقه­بندی شواهد حسابرسی براساس منبع: یکی از عوامل مورد استفاده در طبقه­بندی شواهد حسابرسی منبع آن است. شواهد حسابرسی را چه کسی تهیه کرده است؟ چه کسی آن را پردازش کرده است و چه کسی به آنها دسترسی داشته است؟

شواهد درون سازمانی. شواهد درون سازمانی عبارت است از اطلاعات و گزارشهایی که قسمت مورد رسیدگی آن را تهیه و پردازش کرده است. برای مثال کارت ساعت ورود و خروج کارکنان به دلیل این که در درون قسمت مورد رسیدگی تهیه، پردازش و نگهداری می­شود جز شواهد داخلی محسبو می­گردد. شواهد داخلی معمولاً در مقایسه با شواهدی که اشخاص یا مراجع خارج از قسمت مورد رسیدگی در تهیه یا پردازش اطلاعات آن به نوعی دخالت داشته­اند کمتر قانع کننده است. پرسش اصلی این است: شواهد حسابرسی گردآوری شده تا چه اندازه توانسته است رویدادها و وقایع را منعکس کند؟ شواهدی که از طریق اشخاص یا مراجع مستقل از قسمت مورد رسیدگی بدست می­آید عینی­تر است و احتمال دستکاری آن توسط قسمت مورد رسیدگی کمتر می­باشد.

شواهد درون سازمانی – برون سازمانی. برخی اطلاعات  توسط قسمت مورد رسیدگی تهیه و سپس از طریق عملیات اشخاص یا مراجع برون سازمانی به نوعی مورد پردازش قرار می­گیرد. برای مثال چک صادر شده توسط قسمت مورد رسیدگی توسط بانک پردازش می­شود. شاهده داشتن موجودی در حساب (از این دیدگاه که صادر کننده چک توان پرداخت مبلغ چک را داشته است) پرداخت چک توسط بانک است.

حسابرسان هنگام رسیدگی به حسابهای وجوه نقد همواره اسناد پرداخت را مورد بررسی قرار می­دهند. اطلاعات و شواهد درون سازمانی برون سازمانی به شرح بالا نسبت به اطلاعات صرفاً درون سازمانی از اعتبار بیشتری برخوردار است اما، هر دوی آنها توسط قسمت مورد رسیدگی تهیه می­شوند، از این رو، ممکن است در معرض گرایش یک جانبه قسمت مورد رسیدگی قرار گیرند.
شواهد برون­ سازمانی ـ درون سازمانی

بسیاری از انواع اطلاعات توسط اشخاص یا نهادهای خارج از قسمت مورد رسیدگی تهیه می­شود و سپس توسط قسمت، پردازش یا نگهداری می­گردد. همین که اشخاص برون سازمانی در تهیه این گونه شواهد دخالت دارند بر قوت (یا قابلیت اتکای) این شواهد می­افزاید.

صورت­حسابهای خرید کالا و خدمات، نمونه بارزی از شواهد برون سازمانی ـ درون سازمانی است که معمولاً توسط حسابرسان داخلی مورد رسیدگی قرار می­گیرد. این گونه شواهد به دلیل آن که از سیستم قسمت مورد رسیدگی عبور می­کند ممکن است تغییر یابد، مورد سوء استفاده قرار گیرد یا گم شود که این به نوبه خود ممکن است از میزان اعتبار آنها بکاهد.

شواهد برون سازمانی

شواهدی که توسط اشخاص یا نهادهای برون سازمانی تهیه می­شود و بدون عبور از سیستم عملیاتی قسمت مورد رسیدگی، مستقیماً به دست حسابرسان داخلی می­رسد. این شواهد را شواهد برون سازمانی گویند و بیشترین قابلیت اعتماد را دارد. اسناد مالکیت املاک و مستغلات که توسط اداره ثبت اسناد صادر و توسط حسابرسان مورد رسیدگی قرار می­گیرد نمونه­ای از شواهد برون سازمانی است.

مسایل خاص در ارتباط با استفاده از منابع برون سازمانی

یکی از کارهایی که امروزه بطور فزاینده در میان شرکتها رایج شده است، دریافت کالاها و خدمات از دیگر نهادها و موسسات با عنوان «استفاده از منابع برون سازمانی» است که براساس آن، دیگر نهادها و موسسات، خدماتی را چون نگهبانی و نظافت ساختمان، امور دفتری و حتی خدمات حسابرسی داخلی را برای یک شرکت انجام می­دهند. کوچکتر شدن شرکتها و موسسات در اثر شرایط سخت و نامساعد اقتصادی و فشارهای رقابتی، گاه باعث شده است این گونه شرکتها و موسسات به جای استفاده از کارکنان تمام وقت، از فروشندگان و ارائه کنندگان خدمات استفاده کنند.

در مورد خدماتی چون نظافت ساختمان، ارائه کنندگان این خدمات می­گویند امکان جایگزین کردن کارکنانی که وظایف خود را به درستی انجام نمی­دهند به جای درگیر شدن با  کارکنان تمام وقت و مسایل مرتبط با اخراج آنان، یکی از مزایای استفاده از منابع برون سازمانی است. آنان همچنین می­گویند چون استفاده کنندگان مجبور نیستند تمام انواع پرداختها و مزایای مربوط به کارکنان تمام وقت را بپردازند، از این دیدگاه نیز صرفه­جویی می­کنند. بدیهی است که استفاده از خدمات پیمانکاران مستقل خطرهای خاص خود را دارد و از دیدگاه حسابرسی نیز چالشی است.

شواهد، کانون توجه این فصل است و نکته اصلی آن این است که واحد حسابرسی داخلی باید بتواند شواهد لازم را برای ارزیابی خطرها و برآورد میزان دستیابی شرکت به هدفهایش، به دست آورد.

نمونه­ای که از پیش از استفاده از منابع برون سازمانی به شکل امروزین متداول بود، قراردادهای پروژه­های ساختمانی است.

تجربیات حاصل از این قراردادها، به رهنمودهای زیر انجامیده است:

• کارفرما نباید اجازه دهد تا معماران، مهندسان، پیمانکاران یا دیگر ارائه کنندگان خدمات برون سازمانی، متن قرارداد را به دلخواه خود تنظیم کنند.
• کارفرما باید همه پیشنهادهای رقابت آمیز را بررسی و قیمتهای قراردادها را بطور مرتب تجزیه و تحلیل کند.
• کارفرما نباید با پرداختهای مبالغ کلی و غیرقابل حسابرسی ادعا شده موافقت کند یا تغییرات سفارشها را بدون اثبات و بازبینی دقت یا مناسب بودن هزینه­ها و اطلاعات قیمت­گذاری مربوط، بپذیرد.
• کارفرما باید کلیه قراردادهای دست دوم یا سفارشهای خرید قراردادهای دست دوم را تایید و تصویب کند.
• از همه مهمتر، کارفرما باید حق حسابرسی کلیه قراردادها را طبق قرارداد برای خود حفظ کند.

شواهد و مدارک مربوط باید در دسترس حسابرسان داخلی قرار گیرد تا بتوانند کارایی و اثربخشی استفاده از منابع برون سازمانی را ارزیابی کنند. مواد مربوط به حسابرسی در متن قرارداد باید به گونه­ای باشد که حق حسابرسی هر گونه شواهد پشتوانه را برای مقاصد اثبات هزینه­های مستقیم و غیرمستقیم، هر دو، برای کارفرما محفوظ دارد.

استفاده از منابع برون سازمانی دارای پیچیدگی خاصی است که به شواهد و مدارک در دست مربوط می­شود. آیا این شواهد، برون سازمانی است؛ برون سازمانی ـ درون سازمانی یا ترکیبی خاص است؟ از آنجا که استفاده کنندگان از منابع برون سازمانی اغلب تعدادی از منبع  تامین کننده خدمات را زیر نظر یکی از کارکنانش بکار می­گمارد

بسیاری از اسناد و مدارک گردآوری شده به نوعی محصول مشترک درون سازمانی و برون سازمانی محسوب می­شود. زمانی که درباره آثار تکنولوژی بر وظایف واحد حسابرسی داخلی بحث کنیم سیستمهای مبادله الکترونیکی اطلاعات را (E.D.P) مطرح خواهیم کرد که در آن کامپیوترهای فروشنده و مشتری برای انجام معامله با یکدیگر صحبت می­کنند. این گونه ارتباطات حذف انبار موجودیها و دیگر موارد مدیریت کیفیت را آسان می­کند که برای حفظ موقعیت تامین کننده اصلی به دسترسی بیدرنگ به اطلاعات مشتری نیاز دارد.

گرچه از دیدگاه دسترسی به اطلاعات و همچنین تجارت بدون کاغذ مبادله الکترونیکی اطلاعات یک مزیت به حساب می­آید اما استفاده از آن مستلزم کنترلهایی است که به نوبه خود می­تواند بر کیفیت و ویژگیهای شواهد حاصل اثر بگذارد. این واقعیت مساله­ای است که باید هنگام گردآوری و ارزیابی شواهد همواره مورد توجه قرار گیرد.

طبقه­بندی شواهد حسابرسی براساس روشهای حسابرسی:

یکی از روشهای طبقه­بندی شواهد حسابرسی طبقه­بندی براساس راه­های گردآوری آن است. در فصلهای آتی روشهای حسابرسی را بیشتر از آنچه در اینجا می­آید توضیح خواهیم داد. اما روشهای خاصی که در اینجا بحث می­شود فراوانی و گوناگونی روشهای حسابرسی را نشان می­دهد که برحسب شرایط بکار گرفته می­شود. اثربخشی روشهای گوناگون حسابرسی زمانی مورد توجه قرار می­گیرد که قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده ارزیابی می­شود.

مصاحبه. روشهای مصاحبه شامل گفتگوهایی است که حسابرسان داخلی با قسمت مورد رسیدگی کارکنان رده­های مختلف شرکت که با قسمت مورد رسیدگی سر و کار دارند و طرفهای مستقل برون سازمانی انجام می­دهند. شواهد تایید شده از دیدگاه کسب شناخت از عملیات قسمت مورد رسیدگی و تشخیص دلایل احتمالی ایرادها و نوسانهای غیرعادی رخ داده در عملیات قسمت مورد رسیدگی برای حسابرسان داخلی از اهمیت ویژه برخوردار است.

انجام دادن مصاحبه­های حسابرسی بطور موفق به عوامل زیادی بستگی دارد. مصاحبه کننده باید دقت کند که پاسخهای مصاحبه شونده را  تحریف نکند. شهادتها باید به دقت ثبت و در صورت امکان با مدارک موید اثبات شود. شهادت اشخاص ثالث در برخی موارد می­تواند کافی باشد.

محاسبه مجدد یا واگردانی. اعدادی که حسابرس داخلی خود بطور مستقل محاسبه مجدد یا واگردانی می­کند شاهده­ای واقعی، عینی و قابل محسوب می­شود اما دامنه مجدد یا واگردانی بدست می­آید به صحت و درستی اطلاعات مورد محاسبه متکی است. نتایج حاصل باید برحسب میزان معقول بودن آن در ارتباط با موضوع مورد اندازه­گیری ارزیابی شود. برای مثال حسابرس داخلی ممکن است درآمد بهره را مجدداً محاسبه کند. اگر یک سوم از وامهای دریافتنی ثبت شده در حسابها قابل وصول نباشد یا نرخهای بهره وامها بیش از حد مجاز و قابل اعتراض باشد تایید صحت و درستی محاسبات درآمد بهره ارزشی نخواهد داشت.

رسیدگیهای تفصیلی. رسیدگی تفصیلی عبارت است از آزمون اسناد و مدارکی که به عنوان پشتوانه فعالیتها و معاملات تهیه شده است. این گونه اسناد و مدارک شواهد مستقیم تلقی می­شود برعکس شواهدی که صرفاً در یک یا دو حافظه کارکنان جای دارند و جز شواهد غیرمستقیم طبقه­بندی می­گردد. حسابرس داخلی می­تواندن علایم متمایز کننده مستندات تهیه شده توسط واحد مورد رسیدگی از مستندات تهیه شده توسط طرفهای مستقل از واحد مورد رسیدگی را نیز مشخص کند. همان گونه که در بالا آمد مستندات نوع دوم از اعتبار بیشتری برخوردار می­باشد.

در رسیدگیهای تفصیلی شواهدی که باید گردآوری شود را هدف حسابرسی تعیین می­کند. هدف حسابرسی مبنای گزینش روشهای رسیدگی تفصیلی است. دو روش در حسابرسی متداول است که یکی را سندرسی و دیگری را ردیابی گویند.

سندرسی عبارت است از آزمون مانده­های ثبت شده از طریق رسیدگی به اسناد و مدارک پشتوانه آن. هدف حسابرسی از این آزمون عبارت از تعیین این است که آیا همه معاملات و رویدادهای ثبت شده نشان دهنده مبادلات واقعی می­باشند یا خیر. در مقابل روشهای ردیابی با اسناد و مدارک اولیه شروع می­شود و تا ثبت رویدادها در چرخه­های پردازش مربوط ادامه می­یابد. هدف حسابرسی در این زمینه عبارت از این است که آیا همه معاملات و رویدادهای واقعی در دفاتر ثبت شده است یا خیر.

تاکید بر تفاوت­های بین روشهای سندرسی و ردیابی در حسابرسی به این علت است که عوامل موثر بر ارزیابی حسابرس داخلی از میزان و چگونگی ارتباط شواهد با پرسش موضوع مورد حسابرسی، روشن شود. برای مثال، روش سندرسی برای گزارش حسابرس داخلی درباره کامل بودن ثبتهای حسابداری، زیاد مربوط و به درد بخور نمی­باشد؛ زیرا، اثبات وجود اسناد و مدارک مربوط به معاملات ثبت شده لزوماً به معنای ثبت دفاتر بودن همه معاملات و رویدادها نیست.

از طرف دیگر، شواهد به دست آمده از اجرای روش ردیابی، مبنای مناسبی را برای چنین منظوری، بدست می­دهد.

مشاهده / بازرسی

این تفکر که «مشاهده ایجاد باور می­کند»، به روشهای مشاهده­ای قدرت متقاعد کنندگی می­بخشد.

هر شاهده عینی که مورد رسیدگی قرار می­گیرد، از اسناد و مدارک قانونی گرفته تا دارایی­های مشهود، شواهدی محسوب می­شود که با مشاهده یا بازرسی گردآوری شده است.

بین روش­های مشاهده و بازرسی معمولاً تمایزی وجود دارد. حسابرس داخلی فعالیتهایی چون اجرای روشهای سیستم را مشاهده می­کند. حسابرس داراییهای مشهود را بازرسی می­نماید.

کیفیت شواهد حاصل از مشاهده یا بازرسی بیشتر به ماهیت موضوع مورد مشاهده و ویژگیهای مشاهده کننده بستگی دارد. برای مثال، حلقه­های لاستیک اتومبیل وجود در انبار را بیشتر اشخاص می­توانند به خوبی شمارش کنند اما، موجودیهای انباری که ادعا می­شود الماس است اگر هم شیشه باشد، کسی جز یک گوهری متخصص نخواهد توانست تشخیص دهد.

حسابرسان داخلی باید بدانند دامنه اطلاعات حاصل از روشهای مشاهده و بازرسی، درست همانند اطلاعات حاصل از روشهای محاسبه مجدد، محدود است. به ویژه، وجود داراییها به معنای مالکیت آن داراییها نیست و شرایط ظاهری یک دارایی ممکن است با کاربرد واقعی آن دارایی تفاوت داشته باشد.

همواره این خطر وجود دارد که اسناد و مدارک مورد رسیدگی حسابرسان داخلی به گونه­ای متقلبانه تهیه شده باشد. در این گونه موارد، با مشاهده مستقیم یا بازرسی می­توان شواهد کتبی را مورد تایید قرار داد.

پویش (یا وارسی)

پویش (یا وارسی) تفصیل کمتری نسبت به مشاهده دارد و به منظور شناسایی موارد غیر عادی انجام می­شود. کارایی این روش تحت تاثیر طیف گسترده­­ای از ارزشهای «قابل قبول» است که در نتیجه­گیری­های حسابرسی به وجود می­آید.

اثربخشی روشهای پویش به توانایی حسابرس داخلی در تشخیص موارد غیرعادی از میان انبوهی از اطلاعات و علامت­گذاری آن بستگی دارد. بدیهی است هر چه اطلاعات، انبوه­تر باشد، احتمال بروز خطا و اشتباه به هنگام اجرای روشهای پویش، افزونتر خواهد بود.

آسانی کشف اقلام غیرعادی حسابرسان را در ارزیابی قابلیت قبول (یا اعتماد) شواهد گردآوری شده از طریق روشهای پویش، یاری می­کند. برای مثال، مانده­های بدهکار موجود در حسابهای پرداختنی، مانده حسابهای دریافتنی سررسید گذشته با مبالغ بیش از ده برابر میزان معقول در لیست کامپیوتری مانده­ها یا مانده­های بستانکار حسابهای بانکی، همگی به آسانی شناسایی می­شوند.

برعکس، مشخص کردن مقادیر تولید بیش از 70.000 واحد در جایی که دامنه تولید بین 50.000 تا 68.000 واحد است، یک کار وقت­گیر و احتمالاً پُر اشتباه خواهد بود.

نمونه­ گیری آماری

بسیاری از نتیجه­ گیری­های حسابرسی براساس شواهد حاصل از نمونه­گیری است. گرچه نمونه­گیری آماری در یک فصل جداگانه بحث می­شود، اما بد نیست در اینجا نیز مختصری درباره مزایای نمونه­گیری آماری توضیح دهیم.

چنانچه نمونه براساس طرح­های نمونه­گیری آماری گزیش و تجزیه و تحلیل شود، خطر نمونه­گیری را می­توان کنترل و براساس قوانین احتمالات، مقدار آن را تعیین کرد. خطر نمونه­گیری عبارت از احتمال این است که اقلام گزیده شده، معرف جامعه مورد نمونه­گیری نباشد.

خطر غیر نمونه­گیری، صرفنظر از آماری بودن یا نبودن نمونه­گیری، همواره وجود خواهد داشت. خطر غیر نمونه­گیری از اشتباه در اجرای حسابرسی، شامل انتخاب یک روش نامناسب حسابرسی، اجرای نادرست یک روش حسابرسی و یا نتیجه­گیری نادرست، ناشی می­شود.

برای کنترل این خطر در نمونه­ گیری آماری باید برنامه­ریزیها، نظارت و اجرای روشهای آماری با دقت زیادی انجام شود. در بیشتر موارد، این که در نمونه­گیری آماری می­توان سطوح خطر را بطور مستقل تعیین کرد، ارزش نمونه­گیری آماری را نسبت به نمونه­ گیری غیرآماری بالا می­برد.

تاییدخواهی. تاییدخواهی یعنی تاییدیه کتبی که درخواست آن را حسابرس تهیه می­کند شخص ثالثی آن را تکمیل می­نماید و سپس مستقیماً به حسابرس باز می­گرداند. تاییدخواهی در مورد مانده حسابهای دریافتنی بسیار متداول و منظور این است که مشتری مانده بدهی خود را که به وی اعلام می­شود تایید کند.

به همین ترتیب تایید برای مانده حسابها اعتبارات، وامها و وثیقه­ها و مواردی مشابه از بانکها درخواست می­شود. در بیشتر موارد از وکلا درخواست می­شود تا معقول بودن میزان بدهیهای احتمالی را تایید کند. این گونه تاییدیه­های کتبی به دلیل ماهیت برون سازمانی آنها و صلاحیت اشخاصی که تاییدیه­ها را تکمیل می­کنند جز شواهد معتبر حسابرسی محسوب می­شود.

روش­های تحلیلی. هر گاه حسابرس داخلی روابط بین مجموعه­­هایی از اطلاعات را با هم مقایسه می­کند، گویند روشهای تحلیلی را انجام می­دهد. حسابرس داخلی با این شیوه، انتظارات خود را از این که اطلاعات چه روابطی باید با یکدیگر داشته باشند، تدوین می­کند و سپس با مقایسه روابط واقعی و با روابط مورد انتظار، تغییرات و نوسانات غیرعادی یا بدون توجیه را مشخص و جدا می­نماید. استاندارد حسابرسی داخلی شماره 8 با  عنوان روشهای تحلیلی حسابرسی رهنمودهای مفیدی را ارائه می­کند.

مقایسه­های دوره به دوره. متداولترین روش تحلیلی تحلیل نوسانها نام دارد. مقایسه اطلاعات امسال با سال گذشته این سه ماهه با ساه ماهه گذشته یا این سه ماهه با سه ماهه مشابه سال گذشته مثالهایی از مقایسه­های دوره به دوره است. فرض بر این است که این دوره­ها باید مشابه باشند به عبارت دیگر هر گونه تغییر عمده در طول این دوره­ها مستلزم پی جویی بیشتر است. مقایسه­های دوره به دوره چون تنها دو برهه از زمان را مقایسه می­کند و به آثار تغییرات رخ داده در عملیات یا محیط واحد مورد رسیدگی نمی­پردازد دارای محدودیتهای آشکاری است. این تغییرات ممکن است به آسانی بتواند نوسانهای مشاهده شده در هزینه­های تولیدی رشد و توسعه و یا هر  کمیت مورد تحلیل را توجیه کند. تجزیه و تحلیل روند پنج ساله هزینه­های ایاب و ذهاب یک دایره نمونه دیگری از مقایسه دوره به دوره است.

مقایسه بودجه با اطلاعات واقعی. بودجه­ها اغلب ملاک و معیار مناسبی را برای اندازه­گیری و ارزیابی خطرهای مرتبط با بسیاری از فعالیتها فراهم می­کند بدیهی است در این مقایسه­ها پیش فرض آن است که بودجه به درستی و با دقت و برای یک هدف معقول تهیه شده است. چنانچه بودجه­ای بطور نادرست تهیه شده باشد بطور مرتب مورد دستکاری قرار گیرد یا به هر حال معقول نباشد مفید بودن آن به عنوان یک معیار از بین می­رود.

چنانچه بودجه­ها به گونه­ای مناسب تنظیم شوند از مقایسه آنها با اطلاعات واقعی می­توان تغییرات غیر منتظره را تشخیص داد. واحد مورد رسیدگی اغلب انحرافها را تجزیه و تحلیل و موارد استثنایی مرتبط با بودجه یا استانداردهای تعیین شده را پیگیری می­کند. این گونه تجزیه و تحلیل­ها می­تواند برای حسابرسان داخلی نقطه شروع مناسبی برای پرس و جو باشد تا بتوانند دامنه رسیدگیهای خود را تا آنجا که لازم است گسترش دهند. تجزیه و تحلیل انحرافها در حسابداری بهای تمام شده نمونه بارزی از مقایسه بودجه با اطلاعات واقعی است.

روابط بین حسابها. سیستم حسابداری دو طرفه حسابهای مختلفی را ایجاد می­کند که به طور خودکار با یکدیگر ارتباط دارد. برای مثال حساب هزینه بیمه باید با حساب پیش پرداخت بیمه قابل تطبیق باشد همان گونه که حساب هزینه بهره باید به حسابهای اسناد پرداختنی قابل ردیابی باشد. علاوه بر این انتظار می­رود که تعدادی از حسابها با یکدیگر روابطی داشته باشند. فرض کنید قرار است هزینه­ای بازاریابی و تبلیغاتی درصد مشخصی از فروش باشد و قرار نیست هزینه مطالبات مشکوک الوصول از درصد مشخصی از فروشهای نسیه تجاوز کند. با آزمون روابط بین حسابها می­توان هر گونه اشتباه در طبقه بندی رویدادها و معاملات یا نحوه عملهای نادرست حسابداری را شناسایی کرد.

مقایسه با اطلاعات یا متوسطهای صنعت. اطلاعات یا متوسطهای صنعت معیارها و ملاکهایی برون سازمانی را برای سنجش منطقی بودن نسبتها و روندهای قسمت واحد مورد رسیدگی فراهم می­کند. برای مثال اگر نرخ بازده مالی تولید در هر تن مواد اولیه خیلی پایین­تر از متوسط صنعت باشد نشان می­دهد که کارایی فرایند تولید بسیار پایین است.

از آنجا که اطلاعات (یا متوسط­های) صنعت ماهیت برون سا زمانی دارد، معیار قابل اعتمادتری را نسبت به مقایسه صِرف با بودجه­ها یا دیگر استانداردهای تهیه شده توسط قسمت مورد رسیدگی، فراهم می­کند. اما، اطلاعات صنعت معمولاً در قالب متوسط بیان می­شود و دامنه عملکردهای واقعی، حتی در یک سازمان موفق، ممکن است بسیار گسترده باشد. بنابراین، مقایسه­های با اطلاعات (یا متوسط­های) صنعت، قاطع نیست و مستلزم تجزیه و تحلیل و تفسیر دقیق است.

مقایسه با اطلاعات مربوط به عملیات

گزارشها و اطلاعات ایجاد شده در دوایر عملیاتی (واحد مورد رسیدگی) اطلاعات ارزشمندی را برای مقایسه با اطلاعات مندرج در گزارشهای حسابداری فراهم می­کند.

برای مثال، گزارشهای عملیاتی مربوط به تعداد کارکنان، تعداد محصول تولید شده یا تعداد محصول حمل شده را می­توان با اطلاعات مندرج در لیست حقوق و مزایای کارکنان، بهای تمام شده کالای فروش رفته و مانده حساب موجودیها، مقایسه کرد. این گونه مقایسه­ها احتمالاً تقلبهای فاحشی ناشی از موجودیهای ثبت شده به میزانی بیش از ظرفیت تولید یا هزینه­های حقوق و دستمزد بیش از سطح تولید را آشکار می­کند. حتی در مواردی که اشتباه کاری عمدی وجود نداشته باشد، این گونه مقایسه­ها می­تواند به تعیین کیفیت مستندات و سیستم حسابداری واحد مورد رسیدگی کمک کند.

مقایسه با اطلاعات اقتصادی

حسابرسان داخلی با مقایسه خلاصه­های عملکرد با اطلاعات اقتصادی می­توانند روندها و روابط کلی را ارزیابی و اغلب، خطرهایی را آشکار کنند که بدون این مقایسه­ها احتمالاً پنهان باقی می­ماند. برای مثال، اگر واحد مورد رسیدگی در منطقه­ای فعالیت دارد که در آن، دوره­ای از رکود اقتصادی حاکم است، این واحد ممکن است بودجه­ها را زیاده از حد خوشبینانه تنظیم کرده ب اشد و فروش آن در مقایسه با جداول زمانی تولید، کاهش چشم­گیری را نشان دهد.  حسابرسان داخلی با مقایسه اطلاعات اقتصادی با اطلاعات مربوط به عملیات قسمت مورد رسیدگی منطقی بودن عملکرد گزارش شده را در کل، ارزیابی می­کنند.

مقایسه با اطلاعات غیرمالی

مقایسه­های اطلاعات و روندهای غیرمالی گوناگونی وجود دارد که می­تواند برای حسابرسان داخلی سودمند و با ارزش باشد. برای مثال، آمار و اطلاعات مربوط به تغییر کارکنان، آمار تولید و روند افزایش جمعیت اغلب، دورنمایی از عملیات سازمانی را بدست می­دهد. این گونه اطلاعات، اغلب مربوط بودن اطلاعات مالی را افزایش می­دهد.

اطلاعات برون سازمانی فراتر از اطلاعات (یا متوسط­های) صنعت یا اقتصادی می­تواند به ونه­ای مفید در روشهای تحلیلی به کار گرفته شود.

برای مثال، اگر واحد مورد رسیدگی، مثلاً شرکت برق منطقه­ای، در منطقه­ای با چهار فصل منظم واقع شده باشد، آمار و اطلاعات هواشناسی (شرایط آب و هوایی) می­تواند در ارزیابی منطقی بودن تغییرات و نوسانات در درآمدهای ثبت شده شرکت مفید واقع شود. ماهیت برون سازمانی این گونه اطلاعات غیرمالی، ارزش آن را برای حسابرسان داخلی بیشتر می­کند.

طبقه­بندی شواهد حسابرسی براساس میزان متقاعدکنندگی: یکی دیگر از انواع طبقه­بندی شواهد حسابرسی طبقه بندی براساس میزان متقاعدکنندگی آن است. همان گونه که پیشتر آمد هر شاهده ممکن است به تنهایی کاستیهایی داشته باشد. به همین دلیل باید دید که چگونه می­توان شواهد گوناگون را با هم آمیخت تا ب تواند پشتونه  گزارش حسابرس قرار گیرد. حسابرسان داخلی به منظور گزینش نحوه آمیختن شواهد یا تکمیل شواهد موجود سه سطح اولیه برای قابلیت اعتماد شواهد در نظر می­گیرند:

اعتماد کامل. اعتماد کامل به این معناست که شواهد گردآوری شده به تایید یا گواه بیشتر نیاز ندارد. این شواهد به همین شکل موجود پشتوانه نتیجه گیریهای حسابرسی است. شمارش عینی یا مشاهده حضوری حسابرسان در بیشتر موارد اعتماد کامل به وجود می­آورد. این روشها همواره به عنوان روشهای بیطرفانه قابل قبول و کافی محسوب می­شوند.

اعتماد نسبی. بیشتر شواهد تنها تا حدودی قابل اعتمادند یعنی به تایید یا گواه بیشتر نیاز دارند. برای مثال روشهای پرس و جو ممکن است به اجرای روشهای تحلیلی پیگیرانه یا آزمونهای تفصیلی برای اثابت درستی مطالب گردآوری شده نیاز داشته باشند. در مورد بسیاری از شواهد درون سازمانی، درون سازمانی – برون سازمانی یا برون سازمانی – درون سازمانی حسابرس داخلی احتمالاً باید نسبت به وجود کنترلهای لازم در مورد تهیه پردازش و نگهداری این شواهد مطمئن شود.

چند عامل تعیین کننده میزان متقاعد کنندگی برخی از شواهد حسابرسی در شکل 2-3 بطور خلاصه ارائه می­شود.

بی اعتماد. برخی شواهد به خودی خود و به تنهایی قابلیت اعتماد ندارند هر چند می­توانند حسابرسان داخلی را برای دستیابی به اطلاعات قابل اعتماد هدایت کنند. برای مثال پرس و جو از مدیریت قسمت مورد رسیدگی به دلیل یک جانبه بودن آن بدون بازبینی و اثبات از قابلیت اعتماد اندکی برخوردار است یا اصلاً قابل اعتماد نمی­باشند. وظیفه حسابرس داخلی آزمون عملیات قسمت مورد رسیدگی است نه این که صرفاً شرح و تفصیل واحد مورد رسیدگی را درباره رویدادها گزارش کند البته گاه مدیریت قسمت مورد رسیدگی درباره موضوع یا عملیات مورد بررسی آگاهی کامل دارد. اگرچه اطلاعاتی را که مدیریت ارائه می­دهد اغلب با گرایش یک جانبه همراه است و قطعی نمی­باشد اما گاه می­توان از آن به عنوان شواهد تکمیلی استفاده کرد.

متقاعد کنندگی نسبی انواع شواهد حسابرسی

طبقه­بندی شواهد حسابرسی براساس مقررات قانونی: گاه از حسابرسان داخلی درخواست می­شود در پی­جویی تقلب، تهیه مستندات و شواهد مربوط به دعاوی دادگاهی یا خدماتی مشابه که نیازمند گردآوری شواهد مبتنی بر مقررات قانونی است، به واحد مورد رسیدگی کمک کنند. به همین دلیل، تفاوتهای موجود بین انواع شواهدی که معمولاً در یک امر حقوقی و قانونی مورد استناد قرار می­گیرد بطور خلاصه در زیر می­آید:

مستقیم. شواهد مستقیم به این معناست که ارائه کننده آن شواهد را خود به گونه­ای مستقیم بدست آورده است. برای مثال این شخص مدعی می­شود که یا اسناد و مدارک را بازرسی کرده رویدادها و معاملات را شاهد بوده یا به آنچه که خود انجام داده است، گواهی می­دهد. شواهد مستقیم، قوی­ترین شواهد محسوب می­شود و مستلزم ارائه اصل مدارک و گواهی شاهد عینی است.

نقل قول «شایعه»

برعکس شواهد مستقیم، شواهد مبتنی بر نقل قول یا شایعه، شواهد «دست دوم» درباره آنچه که رخ داده است، محسوب می­شود؛ مانند مثال «آقای تهرانی گفت که او را در حال انجام فلان کار دیده است». دادگاه­ها معمولاً تمایلی به پذیرش این گونه شواهد ندارند؛ زیرا، لازم می­شود که آقای تهرانی درباره این که دقیقاً چه دیده، با چه درجه وضوحی دیده و در چه شرایطی موضوع را مشاهده کرده است، مورد بازپرسی قرار گیرد.

مدارک کتبی

هر نوع اصل سند یا مدرک، سند مالکیت، قرارداد یا هر نوع مدرک کتبی مشابه را مدرک کتبی گویند. وجود اصل مدارک ضروری است مگر در موارد خاص (مانند آتش­سوزی) که دستیابی به اصل مدارک ممکن نباشد. در این گونه موارد، رونوشت یا کپی آن ممکن است به عنوان تنها مدرک موجود، پذیرفته شود.

اظهارنظر

اظهارنظرها معمولاً به عنوان شواهد سودمند تلقی نمی­شود. استثنای بر این قاعده، نظر کارشناسان در زمینه­هایی است که فراتر از تخصص افراد عادی می­باشد. بدیهی است که صلاحیت و بی طرفی این گونه کارشناسان باید به روشنی تمام مشخص شود.

قرینه (یا قراین)

در مواردی که شواهد مستقیم در دسترس نباشد، از قرینه (یا قراین) برای استنباط و نتیجه­گیری درباره موضوع مورد نظر استفاده می­شود. گرچه این گونه شواهد می­تواند به عنوان پشتوانه و پشتیبان تلقی شود اما، هرگز به عنوان متقاعد کننده برای اثبات حقایقی پذیرفته نمی­شود. بدیهی است، برای تفسیرهای ضد و نقیضی که ممکن است با این قراین نیز همخوانی داشته باشد باید مدارک موید ارائه شود.

بهترین شواهد / شواهد دست دوم

شواهد مستقیم و اصل مدارک را دادگاه­ها ترجیح می­دهند. اما، دادگاه­ها این را نیز می­دانند که باید به بهترین شواهد موجود اکتفا کنند که این خود ممکن است عملاً به شواهد دست دوم بینجامد.

برای مثال، اگر دادگاه تشخیص دهد که ضبط و نگهداری دفاتر ثبتهای اولیه یک واحد تجاری زمان بر و دردسرآفرین برای آن واحد است، می­تواند اجازه دهد تا تصاویر آن دفاتر در اختیار دادگاه قرار گیرد.

شواهد موید

شواهد موید به شواهدی گفته می­شود که شواهدی دیگر را پشتیبانی کند.

بدیهی است که هر چه مقدار شواهد تایید کننده بیشتر باشد، قدرت قانع کنندگی آن نیز بیشتر خواهد بود. برای مثال، 5 نفر شاهد عینی که به امری گواهی می­دهند، نسبت به یک نفر شاهد عینی، از اعتبار بیشتری برخوردار است؛ زیرا، هر یک از شاهدان عینی، مشاهدات مستقیم دیگری را نیز تایید می­کند.

شواهد قطعی

شواهد قطعی به شواهدی گفته می­شود که می­توان از طریق آن به یک نتیجه­گیری قطعی رسید. بدیهی است که بنا به تعریف، قرینه (یا قراین) را نمی­توان قطعی محسوب کرد، حال آن که، شواهد قطعی همراه با شواهد موید را می­توان قطعی محسوب داشت.

پیامدهای آرای دادگاه­ها

اگرچه حسابرس داخلی در انجام حسابرسیهای خود به هیچ وجه ملزم به رعایت تفاسیر قانونی مربوط به شواهد نمی­باشد اما، رهنمودهایی که از سوی دادگاه­ها صادر می­شود می­تواند بر تفسیر و توجیه حسابرس داخلی از ارزش اهمیت شواهد حسابرسی بدست آمده، اثر داشته باشد.

برای مثال، در مواردی که حسابرس دخلی شواهدی را به صورت نقل قول یا شایعه به دست می­آورد باید تلاش کند تا از طریق اشخاصی که به طور مستقیم در تهیه یا ارائه این گونه وآ

شواهد نقش داشته­اند، شواهد مستقیمی را گردآوری کند. در مواردی که حسابرس داخلی با کپی یا عکسهایی از وقوع یک رویداد روبرو می­شود باید درباره مکان اصل شواهد و مدارک و شرایط تهیه تصاویر و عکسها تحقیق کند. حسابرس داخلی باید از خود بپرسد که تا چه اندازه ممکن است این گونه شواهد و مدارک، دستکاری شده باشد؟

اگر حسابرسداخلی با قرینه (یا قراین) روبرو شود باید حداکثر تلاش خود را بکار گیرد تا حقایق مربوط را دریابد و در صورت اطمینان از نبود اشتباه یا تخلف، مبنایی را جهت از بین بردن توضیحات بدیل برای چگونگی ایجاد چنین شرایطی، فراهم کند.

برای مثال، فرض کنید حسابرس داخلی در بررسی و کنترل شماره ترتیب دسته چکهای قسمت مورد رسیدگی، متوجه شود یک سری 100 برگی از چکها موجود نمی­باشد. توضیح منطقی درباره چنین رویدادی و در صورت اطمینان از نبود اشتباه یا خلافکاری از سوی قسمت مورد رسیدگی این است که چاپخانه هنگام تعیین شماره چکها پیش از چپ یک سری 100 برگی از شماره ردیف چکها را فراموش کرده و از قلم انداخته است.

مقررات قانونی مربوط به شواهد همواره بر  کار حسابرس داخلی اثر دارد. نکته اصلی پذیرش احتمال ناقص یا نارسا بودن شواهد گرداوری شده است و تلاش حسابرس داخلی باید به حداکثر رسندن عینیت و درستی اظهارنظرهای دریافتی باشد. از سوی دیگر اثبات قانونی همواره قوی­تر از اظهارنظر حسابرساست. حسابرس داخلی باید در گردآوری شواهد حسابرسی همواره صرفه و صلاح اقتصادی را در نظر بگیرد. بعلاوه حسابرس داخلی نباید فراموش کند که شواهد حسابرسی اگر چه ممکن است قانع کننده باشد اما ممکن است لزوماً قاطع نباشد.

عوامل موثر بر گزینش شواهد حسابرسی: حسابرسان داخلی باید برای انواع شواهدی که باید گرداوری کنند برنامه ریزی روشنی داشته باشند. بحث درباره انواع طبقه­بندی شواهد به شرح بالا گستردگی گزینش شواهد قابل دسترسی را نشان می­دهد.

ضرورت تناسب ترکیب انواع شواهد: شواهد حسابرسی عموماً باید از انواع مختلف گرداوری شود. به بیان دیگر شواهد حاصل از پرس و جو یا شواهدی که صرفاً از طریق آزمونهای تفصیلی گرداوری می­شود ممکن است نه از دیدگاه کامل بودن و نه صرفه اقتصادی بهترین نباشد.

شواهد موید که برای دستیابی به نتیجه گیریهای حسابرسی بسیار با اهمیت است معمولاً از شکلها و گونه­های بسیاری تشکیل می­شود و زمانی کارامدترین ترکیب را خواهد داشت که از منابع مختلف ناشی از کاربرد روشهای گوناگون حسابرسی بدست آمده باشد.

اهمیت هدفهای حسابرسی در گرداوری انواع شواهد: گرداوری شواهد حسابرسی عمدتاً به هدفهای حسابرسی بستگی دارد. برای مثال در اثبات وجود داراییها مشاهده عینی موثر است. در ارزیابی مستندات آزمونهای تفصیلی اثربخش می­باشد در ارزیابی منطقی بودن ثبتها روشهای تحلیلی و شهادت کارشناسان سودمند است و برای ارزیابی و سنجش درستی و صحت ارقام و محاسبات محاسبه مجدد یا واگردانی احتمالاً کارامدترین ابزار است.

هدفهای حسابرسی عموماً ماهیت کلی دارند مانند ارزیابی اثربخشی کنترلهای مربوط به ورود اطلاعات به سیستم کامپیوتری اطلاعات. این گونه هدفهای کلی را می­توان به دفهای جزیی­تری تقسیم کرد مانند آزمون و ارزیابی درستی اطلاعات ورودی، منطقی بودن استانداردها و روشهای کنترل کیفیت، استفاده از دستورالعمل­ها و مواد آموزشی مناسب، آزمون رعایت سیاستها و آزمون کنترلها. هر یک از این روشهای تفصیلی معرف رویکردی مختلف از حسابرسی است که انواع گوناگون شواهد لازم را برای دستیابی به هدفهای حسابرسی فراهم می­کند.

عوامل خطر: تصمیم دشواری که حسابرسان باید بگیرند این است که چه مقدار شواهد برای نتیجه­گیری حسابرسی کافی است. کفایت شواهد حسابرسی متناسب با میزان خطر حسابرسی ارزیابی می­شود. به بیان دیگر خطر آن که نتیجه گیری نادرست باشد چقدر است؟ خطر از خطای نمونه گیری و خطای غیر نمونه گیری ناشی می­شود. به ویژه این که نمونه­های مورد آزمون ممکن است معرف جامعه نباشد روشهای مورد استفاده با هدفهای حسابرسی مورد نظر مطابقت نداشته یا کارامد نباشد یا این که شواهد گرداوری شده به دلیل وجود تقلب یا ضعف کلی سیستم کنترل داخلی از قابلیت قبول اندکی برخوردار باشد.

رعایت صرفه و صلاح در گزینش شواهد حسابرسی: براورد خطر و برنامه­ریزی حسابرسی را نمی­توان بدون در نظر گرفتن اثر رابطه منافع مخارج بر چنین تصمیم­هایی بحث کرد. شاید اگر هزینه مساله ساز نبود می­شد بحث درباره خطر را حذف کرد اما هیچ واحد اقتصادی احتمالاً نمی­تواند هزینه­های یک سیستم کنترل داخلی یا واحد حسابرسی داخلی را  تحمل کند که خطر را بطور کامل از بین ببرد بلکه واحدهای اقتصادی سعی می­کنند تا همواره بین هزینه­های کنترلها و کارکنان واحد حسابرسی داخلی و منافعی که از تحمل این گونه هزینه­ها بدست می­آید توازن برقرار کنند. برای برقراری این توازن قبولی سطحی از خطر پذیرفتنی است. به بیان دیگر واحدهای اقتصادی همواره به دنبال اطمینان منطقی می­باشند نه اطمینان کامل و بدون هر گونه تردید.

منطقی یعنی ارزیابی فزونی منافع بر مخارج یا در معرض خطر بودن که یکی از مقوله­های برنامه­ریزی حسابرسی است. ارزیابی خطر و صرفه و صلاح مستلزم پرداختن به اهمیت است.

اهمیت

ملاک اهمیت عناصر اطلاعاتی عبارت است از این که احتمالاً تا چه اندازه می­تواند نظر یا عمل دیگران را تغییر دهد. چنانچه هر عنصری از اطلاعات بتواند بر عملکرد یک تصمیم گیرنده اثر گذارد، گویند این عنصر اطلاعاتی، با اهمیت است.

استانداردهای حسابرسی داخلی مقرر می­دارد که باید از وقوع اشتباهات با اهمیت پیشگیری یا آن را کشف و اصلاح کرد. بولتن­های استانداردهای حسابرسی مقرر می­دارد که «همه اشتباهات باید در صورتی که از نظر اقتصادی توجیه­پذیر باشد، اصلاح شود.»

توجیه­پذیری اقتصادی به معنای توجه به اهمیت است. حسابرسان داخلی همواره باید درباره با اهمیت بودن یا نبودن عناصر اطلاعاتی تصمیم­گیری کنند.

حسابرسان داخلی برای تصمیم­گیری منطقی و سیستماتیک معمولاً اهمیت را به روشهای گوناگون بر حسب مقدار (کمّی) تعریف و تعیین می­کنند.

کمیت مطلق

برخی مبالغ را بدون در نظر گرفتن حجم معاملات واحد اقتصادی، بطور معمول با اهمیت تلقی می­کنیم. برای مثال، یک اشتباه صد میلیون ریالی را بیشتر افراد، حتی برای معاملات میلیاردی، با اهمیت تلقی می­کنند.

نسبت (اشتباه) به مانده حساب مورد نظر

حسابرس پس از تعیین کمیت مطلق اهمیت، از مقایسه اثر بالقوه  مبلغ اشتباه بر مانده حساب مورد نظر به عنوان یک معیار استفاده می­کند.

به بیان دیگر، یک اشتباه 100.000 ریالی می­تواند برای یک  حساب با مانده 200.000 ریالی، با اهمیت تلقی شود حال آن که نسبت به مانده 20.000.000 ریالی، بی اهمیت محسوب گردد. نسبت اشتباه در حساب اول، 50 درصد و در حساب دوم، تنها نیم درصد است.

نسبت (اشتباه) به سود

بسیاری بر این باورند که هر عنصر اطلاعاتی که بتواند بر سود خالص اثر بگذارد، باید مبنای ارزیابی اهمیت قرار گیرد، کمیسیون اوراق بهادار و بورس نیز چنین نظر داده است که هر تغییر سه درصد یا بیشتر در سود هر سهم، تغییر با اهمیت است. اثر بالقوه هر تحریف بر سود مورد گزارش، ارزش توجه را دارد.

نسبت (اشتباه) به دارایی­ها

اندازه واحد اقتصادی در بیشتر موارد به عنوان معیاری برای براورد اهمیت است. بنابراین، حسابرسان داخلی در برنامه­ریزی برای براورد خطر به جمع داراییهای مورد استفاده در عملیات، توجه می­کنند.

ویژگی­های کیفی

ویژگی­های کیفی اشتباهات و یا تحریفها نیز علاوه بر مبلغ آن، سبب می­شود برخی فعالیتها با اهمیت تلقی شود. برای مثال، هر گونه اشتباه در وجوه صندوق بازنشستگی کارکنان یا درحقوق و مزایای مدیران ارشد دستگاه به دلیل اثر روانی آن بر کارکنان، با اهمیت محسوب می­شود.

به همین ترتیب، نقض قانون، ولو در حد جزیی، عموماً با اهمیت تلقی می­شود.

تقلب، ماهیتاً با اهمیت است. نکته اصلی این است که صرفنظر از زیانی که وارد آمده یا در آینده خواهد آمد، صِرف وجود تقلب می­تواند مخاطرات بزرگ و جدی را در پی داشته باشد، مگر این که حتی اگر اقدامات تنبیهی هم صورت نمی­گیرد، دست کم، اقدامات پیشگیرانه به عمل آید.

ویژگیهای کیفی دیگری که می­تواند اهمیت برخی فعالیتها را که صرفنظر از مبالغ ریالی تحت تاثیر قرار دهد به شرح زیر است:

• معاملات با اشخاص وابسته.
• پرداختهای حساس (برای مثال، پرداخت­هایی برای تسهیل فعالیت­های برون مرزی «پرداخت رشوه»).
• موارد قانونی و مقرراتی.
• عملیات حساس به فعالیتهای سیاسی.

اثر انباشته موارد کم اهمیت

حسابرس داخلی در مواردی که تعداد زیادی اقلام بی اهمیت را شناسایی می­کند باید اثر انباشته آنها را مورد توجه قرار دهد. چنانچه مجموعه این اقلام بطور یکجا مورد توجه قرار گیرد اثر آنها ممکن است نشاندهنده ضعف جدی در کنترلهای داخلی باشد.

اهمیت میزان خطر و رابطه منافع ـ مخارج مربوط به آن حسابرسان را در تعیین شواهدی که باید گردآوری کنند یاری می­رساند. هر چه اهمیت یک قلم بیش احتمال وجود خطر آن بیشتر و احتمال این که حسابرسان داخلی باید شواهد اضافی را گرداوری کنند نیز بیشتر خواهد بود.

ارزیابی کفایت شواهد حسابرسی: شواهد حسابرسی پشتوانه گزارشهای حسابرس را فراهم می­کند. استانداردهای حسابرسی داخلی مقرر می­دارد که شواهد حسابرسی باید دارای چهار ویژگی کافی قابل قبول، مربوط به هدفهای حسابرسی و قابل استفاده بودن برای دستگاه باشد. همچنین شواهد حسابرسی باید درباره هر چیز مربوط به هدفها و دامنه حسابرسی گرداوری شود. حسابرس داخلی باید پیش از صدور گزارش و پایان کار حسابرسی درباره رعایت کامل مفاد این استاندارد اطمینان حاصل کند.

این گونه تصمیم گیریها مستلزم قضاوت حرفه­ای حسابرس است چون معیارهای آن را نمی­توان بطور مقداری تعیین و تعریف کرد. در نتیجه هر حسابرس انواع و میزان متفاوتی از شواهد حسابرسی را به عنوان پشتوانه نتیجه گیریها و پیشنهادی خود می­پذیرد و گرداوری می­کند. رهنمودهایی نیز برای کمک به این گونه قضاوتهای حسابرس داخلی وجود دارد.

شواهد حسابرسی کافی: طبق استانداردهای حسابرسی داخلی ملاک کفایت شواهد حسابرسی این است که هر شخص منطقی دیگر با مطالعه و بررسی آنها به همان نتایجی برسد که حسابرسان داخلی به آن دست یافته­اند بنابراین تاکید استاندارد بر این مطلب است که شواهد حسابرسی باید متقاعد کننده باشد که پیشتر در همین فصل بحث شد.

حسابرس داخلی اصولاً باید به این پرسش پاسخ دهد که یک فرد باهوش متوسط و آگاه و منطقی مجموعه شواهد مربوط به موضوع مورد نظر را چنان متقاعد کننده خواهد دانست که به عنوان پشتوانه نتیجه گیریها و پیشنهادهای حسابرس داخلی بداند یا نه.

همان گونه پیشتر آمد صرف ردیابی دوباره روشها ممکن است برای اثبات کامل بودن مدارک کافی باشد اما دستیابی به هدفهای ارزیابی قابلیت اعتماد این گونه شواهد مستلزم در اختیار داشتن مبنای قویتری از شواهد پیش از نتیجه گیری است.

شواهد قابل قبول: آزمونهای تشخیص قابلیت قبول شواهد عبارتند از 1- قابلیت اعتماد و 2- این شواهد بهترین شواهد قابل دسترسی از فنون مناسب حسابرسی است. شواهد حسابرسی در صورتی قابل اعتماد  است که اگر حسابرسان دیگری می­خواستند از همان محلها و به همان روشها گرداوری کنند با احتمال زیاد به نتایج مشابهی دست می­یافتند و این نتایج در اصل وضعیت موضوع مورد آزمون را نشان دهد. یکی از دلایل توجیهی برای استفاده از روشهای مقداری در حسابرسی قابلیت اعتماد ذاتی آن روشهاست.

آزمون بهترین شواهد قابل دسترسی محدودیتهایی را برای حسابرسان داخلی به وجود می­آورد که این محدودیتها از محدودیتهای جدی عملی ناشی می­شود. اگرچه می­توان همه شواهد موجود را گرداوری کرد اما این کار به ندرت مقرون به صرفه است. زمان و پول دو عامل مهم محدود کننده می­باشند و در بسیاری از موارد هر چه شواهد بیشتری گرداوری شود ارزش  نهایی هر شاهده جدید بطور قابل ملاحظه­ای کاهش می­یابد.

با توجه به مطالب بالا روشهای حسابرسی داخلی به گونه­ای طراحی شده­اند که شواهد حسابرسی با حداکثر صرفه جویی گرداوری شود. برخی از این روشها عبارتند از مصاحبه، محاسبه مجدد یا واگردانی، آزمونهای تفصیلی، مشاهده، پویش یا وارسی، نمونه گیری آماری، تاییدخواهی و روشهای تحلیلی.

حسابرسان داخلی در اعمال این روشهای مختلف حسابرسی باید چنان مهارتی داشته باشند که تشخیص دهند کدام روشها احتمالاً به گرداوری بهترین شواهد قابل دسترسی مینجامد.

برای مثال یک گروه حسابرس داخلی کنترلهای داخلی یک پروژه چند میلیارد ریالی را مورد آزمون قرار داد و در پایان کار چنین نتیجه گیری کرد که کنترلهای داخلی در این پروژه به گونه­ای مناسب اعمال شده است. یک سال بعد پس از این که دشواریهایی پیش آمد که با صرف چند صد میلیون ریال برطرف شد گروه دیگری از  حسابرسان داخلی همان عملیات را رسیدگی کرد.

این گروه به نقاط ضعف بیشماری پی برد که از سالهای گذشته در سیستم کنترل داخلی وجود داشت. رییس حسابرسی داخلی پس از پی جویی این موضوع که چرا این ضعفها کشف نشده بود به این نتیجه رسید که گروه اول آزمونهای تفصیلی کافی انجام نداده است. این گروه اساساً به پرس و جو و مشاهده بسنده کرد و موارد سوال برانگیز حاصل از اجرای این روشهای مقدماتی را نیز پیگیری نکرده است در نتیجه شواهد گرداوری شده نه قابل قبول بوده است نه از نوع بهترین شواهد قابل دسترسی.

شواهد مربوط: استاندارد ویژه شماره 420 مقرر می­دارد که حسابرسان داخلی باید شواهدی را گرداوری کنند که پشتوانه یافته­ها و پیشنهادهای حسابرسی و با هدفهای حسابرسی هماهنگ باشد.

عملیات قسمت مورد رسیدگی تقریباً همیشه چنان جذاب است که حسابرسان معمولاً می­توانند مواردی را برای رسیدگی پیدا کنند که به مراتب بیشتر از برنامه حسابرسی است. بیشتر حسابرسان، به ویژه حسابرسان کم تجربه، مشتاق یافتن پاسخ برای این گونه پرسشهای اضافی می­باشند که گاه به قیمت انجام نشدن بخش یا بخشهایی از برنامه حسابرسی تمام می­شود. حسابرسان داخلی باید برای گرداوری شواهدی برنامه­ریزی کنند که برای دستیابی به هدفهای حسابرسی، لازم است و از انجام کارهای اضافی برای گرداوری اطلاعات غیرضروری و بی مورد بپرهیزند.

اگرچه مطرح کردن یافته­های حاصل از مشاهدات غیررسمی حسابرسان داخلی از موارد خارج از هدفها و دامنه حسابرسی ممکن است منطقی به نظر رسد، اما استانداردهای حسابرسی بر این نکته تاکید دارند که حسابرسان داخلی نباید کوشش زیاد یا زمان حسابرسی را صرف گرداوری چنین اطلاعاتی کنند. حسابرسان داخلی حتی در مواردی که این گونه اطلاعات را با قسمت مورد رسیدگی و مدیریت آن مطرح می­کنند باید آنان را از ماهیت احتمالی و اثبات نشده بودن این گونه اطلاعات، آگاه کنند.

از سوی دیگر، حسابرسان داخی طبق استاندارد ویژه شماره 420 باید درباره همه موارد مربوط به هدفها و دامنه حسابرسی، شواهد لازم را گرداوری کنند. در صورت انجام چنین کاری، حسابرسان داخلی می­توانند از متهم شدن به عدم گرداوری شواهد کافی، بپرهیزند.

قضاوت درباره گرداوری شواهد کافی و نه بیش از اندازه، مستلزم تجربه و مطالعه است. در فصلهای بعدی این کتاب، فنون گوناگونی معرفی می­شود که حسابرسان داخلی را در برقراری توازن مناسب یاری می­کند.

هر شاهده­ای که فکر کنیم می­تواند به ارائه گزارش حسابرسی کمک کند، مربوط محسوب می­شود. این بدان معناست که، همان گونه که پیشتر آمد، شواهد حاصل از سندرسی را (یعنی، کنترل مستندات مربوط به فعالیتها و معاملات گزارش شده) نباید به عنوان پشتوانه کامل بودن ثبتها و مدارک حسابداری تلقی کرد.

شواهد مفید

شواهد مفید شواهدی است که «سازمان را در دستیابی به هدفهای خود یاری می­کند». این هدفهای سازمانی را می­توان به شکل پنج هدف کنترل داخلی به شرح زیر تعریف کرد:

• قابلیت اعتماد و اعتبار اطلاعات (و گزارشها).
• رعایت سیاستها و خط مشی­ها، طرح­ها، روشها، قوانین و مقررات.
• حفاظت از داراییها.
• استفاده موثر و اقتصادی از منابع.
• تحقق برنامه­ها و هدفهای سازمانی.

هر یک از شواهد حسابرسی نه تنها باید با یک یا چند هدف یاد شده بالا مربوط باشد، بلکه باید از بوته آزمایش «برای چه» نیز بگذرد؛ یعنی، مدیریت قسمت مورد رسیدگی بتواند از طریق آنها وظایف و مسئولیتهای خود را بهتر انجام دهد. آزمون «برای چه» شاید مهمترین معیار موفقیت در حسابرسی داخلی است. با گذر از آزمون «برای چه»، مدیریت قسمت مورد رسیدگی عموماً کار حسابرسان داخلی را ارزشمند محسوب می­دارد.

اثبات درستی ارزیابی­ها از طریق واکنشهای قسمت مورد رسیدگی

اگرچه قسمت مورد رسیدگی را نمی­توان بی طرف دانست، اما می­توان اطمینان داشت که در برابر نتیجه­گیری­های نادرست، به شدت ایستادگی کند؛ درباره شواهد گرداوری شده، توضیحاتی آن چنانی ارائه دهد و استنباط­های (یا استنتاجهای) ضعیف و یا نادرست را مورد پرسش قرار دهد.

این گونه واکنش­ها به حسابرسان داخلی کمک می­کند تا در صورت لزوم و با اجرای کار بیشتر، شواهد و مستندات خود را تکمیل و تقویت نمایند. برعکس، پذیرش این که یافته­های با اثر منفی حسابرسان داخلی همان چیزی است که قسمت مورد رسیدگی نیز انتظار آن را داشته است یا دست کم، به ظاهر دارای پشتوانه منطقی می­باشد، آزمونی است دشوار اما می­تواند حسابرسان را از درستی نتیجه گیریهایشان کاملاً مطمئن کند.

در هر حال، حسابرسان داخلی تنها در مواردی می­توانند بر واکنش قسمت مورد رسیدگی اعتماد کنند که اطلاعات دریافتی از آن در برابر گزارش یافته­های با اثر منفی، مفید باشد. حسابرسان داخلی نباید موافقت قسمت مورد رسیدگی را با یافته­های مثبت یا خوشایند به عنوان دلیلی قانع کننده برای کفایت شواهد گرداوری شده تلقی کنند مگر آن که قسمت مورد رسیدگی به دلیل نگرانی درباره احتمال وجود پاره­ای دشواریها خود در خواست حسابرسی کرده باشد. نکته قابل توجه این است که حسابرسان داخلی باید بدانند قسمت مورد رسیدگی همواره می­خواهد با نتیجه گیری­های حسابرسی که باید گزارش شود مخالفت و نه موافقت کند.

مستند کردن شواهد در کاربرگهای حسابرسی: حسابرسان داخلی برنامه­ریزی، گرداوری، تجزیه و تحلیل، تفسیر و تلخیص شواهد حسابرسی را در کاربرگهای حسابرسی مستند می­کنند. این کاربرگها پشتوانه اطلاعات مندرج در گزارشهای حسابرس است. کاربرگها معمولاً حاوی یادداشتهای منطقی حسابرسان است که چگونگی ارزیابی مخاطرات نقش رابطه فزونی منافع بر مخارج و پیوند هدفها و مجموعه شواهد گرداوری شده را برای مقاصد نتیجه گیری کلی درباره موضوع مورد حسابرسی توصیف می­کند.

کاربرگها باید چنان گویا باشد که به توضیحات اضافی حسابرسان داخلی نیاز نباشد. یادداشتهای منطقی حسابرسان پس از تهیه باید از لحاظ کامل بودن و انسجام به دقت مورد بررسی قرار گیرد تا اطمینان حاصل شود که این کاربرگها پشتوانه کافی را برای گزارش حسابرس فراهم می­کند و ارتباطی منطقی را بین آزمونهای انجام شده و خلاصه یافته­های حسابرسی نشان می­دهد.

از آنجا که موضوع کاربرگها ارتباطی تنگاتنگ با ارزیابی شواهد دارد لازم است پاره­ای از مفاهیم آن را در اینجا بیان کنیم. کاربرگهای حسابرسی باید به روشنی عنوان گذاری شود و تنها به رهنمودها و روشهایی منحصر گردد که به موضوع مورد رسیدگی مربوط است.

به علاوه کاربرگها باید دارای سرفصل تشریحی امضای حسابرسو تاریخ تهیه باشد و به لحاظ سهولت در امر بایگانی باید عطف گذاری شود. هر یک از جداول ستون دار باید دارای شرح کامل باشند و هدفها و دامنه آزمونهای حسابرسی و روشهای انتخاب نمونه­ها باید در آن توصیف و مشخص شود. معمولاً برای نشان دادن این که چه روشهایی درباره چه اقلامی اعمال شده از است از نشانه­های حسابرسی استفاده می­شود و این نشانه­ها باید در پایین هر کاربرگ به روشنی توصیف گردد.

برای مثال رسیدگی به گزارش تولید ماهانه حاوی حجم تولید روزانه هر دایره به یکی از حسابرسان واگذار شده بود. این حسابرس هر یک از جمعهای تولید روزانه دوایر را که از طریق مدارک تلوید روزانه مربوط سندرسی کرد علامت گذاری نمود. توصیف و توضیح مربوط به هر نشانه حسابرسی را نیز در پایین کاربرگها ارائه داد.

برنامه حسابرسی را می­توان برای تلخیص کار حسابرسی بکار گرفت. برای این کار تنها کافی است از عطفهای متقابل به کاربرگهای گوناگون که در برنامه حسابرسی درج شده است استفاده کنیم. همه نارساییهای یافت شده باید به گونه­ای در کاربرگهای حسابرسی تلخیص شود که آن را نشان دهد. مستندات باید کامل و پاسخگوی همه پرسشهای مربوط باشد. کاربرگهای حسابرسی باید نتیجه­گیریهای حاصل از یافته­های حسابرسی را بیان و اقلام دارای اشتباه را از خلاصه­ها تا مدارک اولیه ردیابی کند. بدین ترتیب کاربرگهای حسابرسی می­تواند به خودی خود گزارشهای حسابرسان را توجیه کند.

کاربرگهای حسابرسی باید به  گونه­ای اثربخش و شفاف تهیه شود. به منظور پیشگیری از تهیه دستی کاربرگها و در صورت امکان باید از آیین­نامه­ها و دستورالعملها کپی تهیه و در پروندههای حسابرسی نگهداری شود. کاربرگهای حسابرسی باید از لحاظ اندازه و شکل یکنواخت باشد. تنها باید از یک روی کاربرگها استفاده شود زیرا پشت صفحات کاربرگها ممکن است از دید بررسی کننده یا فردی که از انها برای استفاده دیگران تصویربرداری می­کند پنهان بماند.

امروزه با بودن کامپیوترهای کوچک انواع برنامه­های واژه پرداز و تهیه کاربرگ پدید آمده است که با آن می­توان کاربرگهای حسابرسی را تهیه کرد. این امکانات سبب افزایش قابل ملاحظه­ای در اثربخشی و روشنی یا شفافیت کاربرگهای حسابرسی می­شود.

شواهد به عنوان عامل تعیین کننده حرفه­ای گری: عوامل فراوانی مربوط به کیفیت شواهد حسابرسی وجود دارد که بر حرفه­ای گری حسابرسان داخلی اثر می­گذارد.

مراقبتهای تخصصی و حرفه­ای: استاندارد ویژه شماره 280 مقرر می­دارد حسابرسان داخلی باید در انجام حسابرسیهای داخلی مراقبتهای تخصصی و حرفه­ای را اعمال کنند. بخش بزرگی از این استاندارد به گرداوری شواهد حسابرسی اختصاص دارد.

این استاندارد، مراقبتهای حرفه­ای را «دقت و کاردانی معقول نه کار بدون اشتباه یا عملکرد فوق­العاده» تعیین می­کند. گرچه حسابرسان باید رسیدگی­های منطقی انجام دهند اما، از آنان انتظار نمی­رود همه معاملات یا فعالیتها را به تفصیل رسیدگی کنند.

درباره فعالیت­های مورد رسیدگی نمی­توان بطور مطلق اطمینان داد و نباید هم داد.

استاندارد ویژه شماره 280 در ادامه چنین بیان می­دارد که حسابرسان داخلی در انجام هر حسابرسی باید عوامل زیر را که بر ماهیت و میزان شواهد حسابرسی مورد نیاز برای انجام یافتن یک حسابرسی بطور منطقی و کامل موثر است، مورد توجه قرار دهند:

• میزان کار حسابرسی که باید برای دستیابی به هدفهای حسابرسی انجام شود.
• اهمیت نسبی یا عمده بودن موضوعاتی که روشهای حسابرسی باید درباره آنها اعمال شود.
• کفایت و اثربخشی کنترلهای داخلی.
• هزینه­های حسابرسی در مقایسه با منافع بالقوه آن.

پیامد ادعاهای اثبات نشده

چنانچه حسابرسان داخلی گزارشهای خود را با ادعاهای اثبات نشده تهیه کنند، اعتبار کارشان، ارتباط آتی و موقعیت حرفه­ای آنان خدشه­دار می­شود. به همین دلیل، حسابرسان باید مراقبتهای تخصصی و حرفه­ای را در گرداوری شواهد کافی برای توجیه یافته­ها و نتیجه گیریهای مورد گزارش، اعمال کنند. حدس و گمان، پذیرفتنی نیست.

چنانچه محدودیتهای مربوط به رابطه منافع ـ مخارج یا فشار زمانی، حسابرسان را ناگزیر از پایان دادن به کار حسابرسی کند باید تنها یافته­های توجیه پذیر را گزارش کنند.

چنانچه برای اثبات سایر یافته­های بدست آمده در حسابرسی نیاز به شواهد تکمیلی باشد گرداوری آنها باید پیش از گزارش مقدماتی آن یافته­ها صورت گیرد. استانداردهای حسابرسی مربوط به مراقبتهای تخصصی و حرفه­ای تلویحاً مقرر می­دارد که یافته­های مورد گزارش باید با شواهد موجود قابل اثبات باشد.

گاه، حسابرسان داخلی به اطلاعاتی دست می­یابند که غیرقابل اثبات باشد اما، به دلیل اهمیت آن لازم است به گونه­ای مناسب به اطلاع مدیریت قسمت مورد رسیدگی برسد. در چنین مواردی، آن اطلاعات گزارش می­شود، گاه بطور غیررسمی. اما، حسابرسان داخلی باید غیرقابل اثبات بودن این گونه اطلاعات را به روشنی تمام، مطرح کنند.

دامنه خدمات

اگرچه گرداوری شواهد کافی برای توجیه یافته­ها و نتیجه­گیری­های حسابرسی یک ضرورت است اما، با گسترش دامنه خدمات حسابرسان داخلی، «کافی» به یک علامت سوال بزرگ تبدیل می­شود. برای مثال، اگر از حسابرسان داخلی خواسته شود منطقی بودن میزان ذخایر نفتی گزارش شده را تعیین کنند، یعنی چیزی که مهندسان نفت تنها می­توانند با 25 درصد بالا یا پایین مشخص نمایند، این سوال پیش می­آید که آیا اشخاص ثالث خواهند پذیرفت که ادعاهای مربوط به ذخایر موجود به اندازه کافی اثبات شده است؟

اطلاعات قطعی (یا عینی)

تشخیص کفایت شواهد حسابرسی در مواردی آسانتر است که حسابرس با «اطلاعات قطعی (یا عینی)» (Hard Data) سر و کار دارد. برای مثال، شمارش موجودیهای مواد خام که می­تواندن به دقت شمرده یا توزین شود نمونه­ای از «اطلاعات قطعی (یا عینی)» است  که براساس آن می­توان به نتایج قطعی دست یافت. بیشتر معاملات پولی که بین اشخاص مستقل انجام می­شود را نیز به همین ترتیب آسانتر می­توان حسابرسی کرد.

اطلاعات غیرقطعی (یا غیر عینی)

برعکس، حسابرسی زمینه­های قضاوتی، چون تشخیص کفایت پوشش بیمه­ای، دشوارتر است و اغلب نیاز به نظر کارشناس، مانند کارشناس بیمه عمر، دارد.

دلیل این امر، وجود ابهام درباره رویدادهای آتی است که می­تواند سبب ادعای خسارت از شرکت بیمه شود. مثالهای بیشتری در این زمینه می­توان ارائه کرد.

«حسن تفاهم و رابطه نزدیک مشتریان» نمونه­ای است که می­تواندن در رسیدگی­های حسابرسان داخلی و اظهارنظر درباره اثربخشی عملکرد، مورد توجه قرار گیرد. حسابرسان داخلی برای پرهیز از هر گونه پیامد ادعاهای اثبات نشده باید با قسمت مورد رسیدگی و مدیریت ارشد آن درباره چگونگی ارزیابی اطلاعات غیرقطعی (یا غیرعینی) (Soft Data) به توافق کامل برسند.

نابابی برنامه ­ریزی شده (داراییها)

یکی از مواردی که حسابرس داخلی باید بدان توجه ویژه داشته باشد، قصد و نیت مدیریت ارشد قسمت مورد رسیدگی است. مدیریت ارشد قسمت مورد رسیدگی ممکن است دشواریهایی را پیش­بینی کرده و به عنوان یک موضوع دارای توجیه اقتصادی، پذیرفته باشد. برای مثال، مدیریت ارشد قسمت مورد رسیدگی در نظر داشته باشد

ماشین آلاتی را با کارایی و کیفیت بالا برای بخش تولید یا مقاصد اداری و اجرایی خود تحصیل کند اما انتظار دارد که این ماشین آلات با تکنولوژی پیشرفته­تری در آینده نزدیک به بازار عرضه شود. در چنین شرایطی مدیریت ارشد تصمیم می­گیرد برای رفع نیاز فعلی قسمت ماشین آلاتی را با کارایی و کیفیت پایین­تر خریداری کند تا هزینه جایگزینی آن به حداقل ممکن برسد. حسابرس داخلی در گرداوری شواهد و گزارش یافته­های حسابرسی باید جایگاه این گونه برنامه­ریزیها را بطور کامل در نظر بگیرد.

سطوح مختلف اطمینان. یکی از راه­های هماهنگ کردن دامنه خدمات حسابرسی با نیازهای مدیریت قسمت مورد رسیدگی پیشنهاد کردن سطوح مختلفی از اطمینان است. برای مثال حسابرس داخلی می­تواند به جای اظهارنظر کلی درباره رع ایت روشهای مقرر توسط دایره خرید چنین اطمینان دهد که با احتمال 95 درصد سفارشات خرید تایید نشده از 5 درصد کل آن تجاوز نمی­کند.

بدیهی است دامنه این اطمینان محدود است و به یک هدف خاص مربوط می­شود. اما مزیت این کار ارائه خدمات مورد نظر مدیریت به همراه تعریف روشنی از میزان شواهد لازم برای توجیه یافته­ها و نتیجه­گیریهای حسابرسی است. حسابرس داخلی می­تواند با استفاده از نمونه­گیری آماری به نتایج قابل اثباتی درباره رعایت الزامات مقرر برای تصویب دست یابد.

از حسابرسان داخلی معمولاً درخواست نمی­شود نظرهای کلی ارائه دهند بلکه می­خواهند تا گزارش خلاصه­ای از یافته­های حسابرسی را ارائه کنند. برای مثال از بسیاری از واحدهای حسابرسی داخلی ممکن است درخواست شود تا عملیات شرکتهای مورد نظر برای ادغام یا مشارکت خاص را بررسی کند چنین ادغامها یا مشارکتهای خاص تنها جز کوچکی از عملیات اضافی واحد مورد رسیدگی را  تشکیل خواهد داد. این گونه رسیدگیهای ویژه مدیریت را در ارزیابی کارامد عملیات شرکتهای مورد نظر برای ادغام یا مشارکت خاص کمک می­کند.

حسابرسان داخلی باید پیش از انجام هر حسابرسی و با دقت حرفه­ای دامنه خدمات را روشن کنند معیارهای لازم برای ارزیابی اطلاعات غیرقطعی یا غیر علنی را مشخص نمایند و سطح اطمینان مورد نظر را تعیین کنند. با اعمال این گونه مراقبتهای تخصصی و حرفه­ای همگان از حرفه­ای بودن حاصل کار حسابرس داخلی اطمینان می­یابند.

نظارت و سرپرستی

نظارت و سرپرستی مناسب کار حسابرسی سبب می­شود برنامه­ریزی، گرداوری، تجزیه و تحلیل، تفسیر و گزارشگری شواهد حسابرسی با حرفه­ای گری بیشتری انجام پذیرد. طبق استاندارد شماره 230 مربوط به مهارتهای حرفه­ای نظارت و سرپرستی باید با برنامه ­ریزی حسابرسی شروع و با نتیجه گیریهای حسابرسی پایان پذیرد.

نظارت و سرپرستی حسابرسی شامل موارد زیر است:

• آموزش فنون حسابرسی به کارکنان
• بررسی هر کار حسابرسی برای اطمینان یافتن از این که کار حسابرسی طبق برنامه انجام شده است.
• بررسی کاربرگهای حسابرسی
• بررسی گزارش حسابرسی برای اطمینان یافتن از دقیق، واقعی، روشن، موجز، مفید و سازنده و به موقع بودن آن
• تعیین این که هدفهای حسابرسی تحقق یافته است.

نظارت و سرپرستی باید مستند شود. این کار معمولاً از طریق چک لیست­ها فرمهای تصویب برنامه­ریزی حسابرسی و امضای سرپرست روی کاربرگهای حسابرسی انجام می­گیرد. بدیهی است که میزان نظارت و سرپرستی لازم برای هر کار حسابرسی بسته به تواناییهای حسابرسان انجام دهنده رسیدگیها و پیچیدگی کار حسابرسی فرق می­کند.

این گونه نظارت و سرپرستی به پیشرفت مهارت حسابرسان کمک و بر کار حسابرسی کنترل کیفیت اعمال می­کند که این به نوبه خود بر حرفه­ای گری حسابرسان داخلی میفزاید.