ریسک حسابرسی مالیاتی

ریسک حسابرسی مالیاتی

چکیده

سازمان امور مالیاتی رابط اصلی بین دولت و شهروندان است که عملکرد خوب آن نمادی از دولتخوب محسوب میگردد. بدین علت در سالهای اخیر سیاستگذاران با آگاهی یافتن از اهمیت اینموضوع به دنبال روشهایی هستند تا ضمن ترویج و توسعه کسب و کار در کشور موجب اطمینان منطقی ازرعایت و پرداخت داوطلبانه مالیات در کشورها گردد. یکی از این سیاستها و روشها بهرهگیری ازحسابرسیهای مدرن با رویکرد مدیریت ریسك بوده و این رویکرد، عنصری اساسی جهت مدیریت کارآو اثربخش رعایت تمکین مالیاتی بحساب میآید. این دیدگاه میکوشد تا با اولویتبندی عملیات در

سازمان مالیاتی، مسیر تعامل بین مودیان و سازمان را به سمت تبعیت مالیاتی بهتر از سوی مودیان و کاهش

تنشهای مالیاتی سوق دهد. بنابراین، مقاله حاضر با هدف بررسی مبانی نظری حسابرسی مالیاتی با دیدگاه

مدیریت ریسك و همچنین نگرشی بر تجارب کشورهای توسعهیافته و در حال توسعه در این زمینه طراحی

شده است. این مقاله همچنین میکوشد تا با بهره گیری از این تجارب، به ارائه راهکاری مناسب در این

حوزه در ایران بپردازد.

واژههای کلیدی: حسابرسی مالیاتی، ریسك، خودتشخیصی، تمکین مالیاتی، حسابرسی مالیاتی مبتنی بر

ریسك

مقدمه

به من ایجاد ظور یك و اقتصادی پویای سیستم در مقابله جهت با اقتصادی نظام هایپیچیدگی

نوین تحوالت و در جهانی بازرگانی نظام ، جهان ممالك اقتصادی و سیاسی مسئوالن در پایان

شدند برآن دوم جهانی جنگ تا در اقتصادی هایسیاست کننده تنظیم هایاهرم اصالح جهت ،

جدیدی هایتالش را کنند آغاز . دریافتند آنان که یکی از کننده تنظیم هایمکانیسم ترینمهم

بازار هایفعالیت ، است مالی مالیات ابزار که در بهینه استفاده صورت از آن در و اقتصادی مناسبات

الملیبین روابط ، می مستحکمی و مطمئن جایگاه توان را کرد ریزیپایه . از مهمترین وظائف

لیاتیهای مانظام ، هدایت اقتصاد در مسیر درست آن است. در واقع، اهرم مالیات یکی از موثرترین

حربهها در هدایت اقتصاد کشور به رودشمار می .

کارکردهاى اصلى ابزار مالیات را میتوان به طور اصلى در تأمین درآمدهاى عمومى کشور،

گسترش عدالت بازتوزیع ثروت) (، تخصیص مجدد منابع، ثبات اقتصادى و تجهیز منابع مالى و

تشکیل سرمایه برشمرد و این در حالی است که در حال حاضر، یکی از مشکالت مدیریت مالیاتی

در جهان بحث فرار و عدم تمکین مالیاتی است. تحقیقات جهانی نشان از فرار مالیاتی و سایر موارد

3 عدم تمکین مالیاتی بین 32 تا 32 سازمان ت) درصد را دارد جزیه وتحلیلهای اقتصادی و سیاسی

،

5233 با این وجود(. ، هرچند رقمی دقیقی در مورد میزان فرار مالیات در ایران و گروههای عدم

تمکین کننده وجود ندارد ولی کارشناسان فرار مالیاتی را در ایران بیش از 22 درصد حجم واقعی

مالیات وصولی می شهسواری) دانند ، 3199 همچنین(. ، کارشناسان بر این باورند که نظام مالیاتی به

سیستمی نیازمند است که قانونی و عادالنه مالیات میزان بتواند حداکثر را با و مخارج و نیرو حداقل

در نماید وصول مدت ترینکوتاه . در این صورت این سیستم می نظام نیازهای پاسخگو تواند

مالیاتی باشد. آنان معتقدند که سیستم جدید در بایستی حال عین به گونه ای باشد که دارائی ادارات

را سال سالیان برای به صورت یك و نگذارد باقی بزرگ طلبکار آن را از وضعی که هم اکنون

دچار آن بخشد رهایی ؛است . دیگر توقع از بودن ضربتی جدید سیستم آن است ، معنا بدین که

سیستم به گونه ای باشد که برای هر بتوا سال ند به خوبی از مقرر مالیات عهده در بودجه الیحه

رضایی) برآید ،

3199 .)هر چند طی ماده تصویب کشوربا مالی گذاران اخیرسیاست هایسال 595

ق. م. استفاده قانون همچنین و م از سیستم کارآیی افزایش بدنبال رسمی حسابدارن خدمات

نشان موجود تحقیقات نتایج ولی اندبوده کشور مالیاتی گر تفاوت وجود در بررسی ها تعیین و

مالیات مشمول درآمد از این سوی دو مرادمند و باباجانی) است بوده گروه ، 3199 .)

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 352

برای پاسخ به چنین نیازهایی در مالیاتی هایسازمان ، امروزه بسیاری از جهانی و هایسازمان

کارشناسان حرفه ای بر این باورند که پیشرفتهای صورت گرفته در بحث محاسبات استفاده از )

روشهای آماری پیشرفته و اقتصادسنجی( و استفاده از روشهای جدید حسابرسی در دسترس

همچون استفاده از حسابرسی تصادفی و حسابرسی مبتنی بر ریسك، عواملی موثر در جلوگیری از

فرار مالیاتی و سایر موارد عدم تمکین محسوب میشود.

ادعا بر آن است که سیستم

مالیاتی مبتنی بر ریسك با تمرکز برحسابرسی مودیان با ریسك باال، موجب تخصیص بهینه منابع

سازمان امور مالیاتی و افزایش تمکین مالیاتی میگردد. از نگاه آنان و به طور خالصه، حسابرسی

مالیاتی مبتنی بر ریسك دارای مزایای زیر است:

 حذف اشتباهات انسانی در انتخاب برای ممیزی

 حذف هایقضاوت شخصی

 افزایش درآمدهای مالیاتی به سبب ممیزی هاییاظهارنامه که احتمال میزان فرار مالیاتیدر آنها بیشتر است. کارایی و اثربخشی بیشتر سرمایه انسانی سازمان امور مالیاتی امکان تدوین استانداردهای الزم برای ارزیابی و ممیزی نامهاظهار ها امکان بررسی میزان تطبیق موارد ابرازی مودی با وضعیت جاری اقتصادی و سایرپارامترهای مرتبط کاهش هزینه حسابرسی مالیاتی کاهش فسادهای احتمالی در روابط ب

ین ممیز و مودی

 به روز رسانی آسان بانكهای اطالعاتی مورد استفاده

 افزایش انگیره تمکین مالیاتی از سوی مودیان

 قابلیت اجرا با حداقل داده ) و امکاناتها بطور مثال یمن و تانزانیا(

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك با همه مزایا، در ایران اما چندان مورد توجه قرار نگرفته و

بر اساس دانستههای محققین این مطالعه، پژوهشهای بسیار اندکی در این راستا صورت گرفته

است. بر این اساس و به عنوان گامهایی نخستین، این مقاله میکوشد تا حسابرسی مالیاتی مبتنی بر

ریسك را از زوایای مبانی تئوریك و تجارب سایر کشورها برای استفاده در ایران مورد بررسی

قرار دهد. با چنین رویکردی، مطالب این مقاله در شش بخش تنظیم شده است. پس از مقدمه،

354 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

بخش دوم به مروری بر تعاریف و مفاهیم حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك اختصاص یافته است.

در بخش سوم مبانی نظری ارائه گردیده و بخش چهارم اصول اساسی و مراحل اجرای حسابرسی

مبتنی مالیاتی بر ریسك مورد بحث قرار میدهد. بخش پنجم حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك را

در کشورهای توسعه یافته و در حال توسعه به تصویر میکشد. بندیجمع ، و گیرینتیجه

هایسیاست پیشنهادی نیز در بخش ششم ارائه میشود.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک: تعاریف و مفاهیم

برای آشنایی با مفهوم حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك، آشنایی با مفاهیم متعددی الزم بوده

و در این میان مفهوم تمکین مالیاتی ) عدم تمکین مالیاتی( از عمدهترین این مفاهیم محسوب

میشود.

1 تمکین مالیاتی

تمکین مالیاتی به مفهوم پایبندی مؤدیان به تکالیف مالیاتی و رعایت قوانین مالیاتی از سوی

آنها ا ست. تمکین مالیاتی از جمله اهداف تمام سیستمهای مالیاتی دنیا ست که دا ر آرزوی آن به

سر می برند و بعضاً تا حد بسیار خوبی به آن دست یافتهاند. راهکارهای ارتقای تمکین داوطلبانه

مؤدیان مالیاتی از یك سو به منابع، عوامل، نیروی انسانی، امکانات فیزیکی و از سوی دیگر به

مدیریت، سنجیزمان ، تغییر فرآیند و ساز وکارهای بازخوردی نیاز دارد . برای ارتقای سطح تمکین

داوطلبانه دو راهکار اساسی پیشنهاد می گردد:

الف( ایجاد و توسعه سیستمهای خود ارزیابی مودیان و ترویج تبعیت اختیاریب( بکارگیری حسابرسی مبنتی بر ریسك.مالیاتی ارزیابی سیستم خود ، عموماً بر این برهان استوار است که مؤدی بیش از هر کس بهاوضاع و احوال مالی و درآمدی خویش آگاه است. بنابراین اگر سیستم مالیاتی به جایگاهی برسدکه مؤدیان آن، خود به تشخیص صحیح مالیاتی بپردازند قطعاً از جنبه های مختلف باعث بهبودوصول مالیات خواهد شد. سیستم در این نقش واهد خ مطلب این و بررسی کنترل مالیاتی مامورانآیا مودّی بود که درآمد خود را به داشته اعالم درستی است؟ و آیا معافیتها و کسورات اعمال

بوده قانونی شده است؟ و اگرکار صحیح نشده انجام رقم وصول قابل واقعی مالیاتی چه میزان

است ممکن و بررسی کنترل است؟ این نه موارددر همه ، بلکه به نمونه شکل ای شود انجام . نقطة

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 359

ترتیب این مقابل ، است دیگری سیستم که براساس آن مالیاتتعیین خود مسئول مالیاتی مراجع و

اخذ آن میباشد. همانگونه که اشاره شد سیستم خودارزیابی زمانی مثمر ثمر خواهد بود که همرا

با کنترل و بررسی انجام پذیرد حسا) (. برسی مالیاتی منتهی حسابرسی مالیاتی منجر به ایجاد زمانی

مدیریت کارآ و اثربخش مالیاتی خواهد شد که همراه با دیدگاه مدیریت ریسك باشد. این نیز

1 بدان دلیل است که در عمل، تمام مودیانی که یحسابرس به صورت خود تشخیصی خود اظهاری)

یا خود ارزیابی( عمل نمودهاند توسط ؛ سازمان امور مالیاتی امکان پذیر نمیباشد. های محدودیت

هزینه و زمان عمدهترین دلیل چنین امری است. بنابراین، میتوان انتظار داشت استفاده از سیستم

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك، که با تمرکز برحسابرسی مودیان با ریسك باال موجب

تخصیص بهینه منابع سازمان امور مالیاتی و افزایش تمکین مالیاتی می ترین از مناسب ؛گردد

روشهای ممکن تلقی شود.

مالیاتی فرار

4 و اجتناب مالیاتی2

است عملی مالیاتی فرار که به عمد یا غیرعمد به مالیات عدم پرداخت به منتهی دولت

میشود. با فرار لغت وجود حال این در نشان ترکیب این از آن دارد که عمدی افعال یشترب مقصود

روش مجموع یعنی است؛ ها هاییتکنیك و که فرد با اتکا به آنها از مالیات پرداخت میگریزد. از

دیگر سوی ، مالیاتی تمکین اگر به عنوان پایبندی مودیان داوطلبانه به تکالیف و مالیاتی قانون

؛تفسیر شود مالیاتی در پایبندی عدم عبارت تمکین عدم صورت این به انجام و مقررات و وانینق

قانونی است تکالیف . مالیاتی تمکین درجه البته در هر کشوری ، سیستم کارایی سنجش معیار

مالیاتی آن تمکین عدم میزان و بود خواهد کشور را می توان با کرد گیریاندازه مالیاتی شکاف . از

9 شامل کلیه فعالیت ) 5225 )عدم تمکین مالیاتی 4 نگاه ونزل

هایی است که از نظر سیستم سازمان

مالیاتی قابل قبول و مطلوب نمیباشد. او عدم تمکین را به بخش پرهیز اجتناب) ( مالیانی و فرار

مالیاتی تقسیم میکند. از نگاه ونزل، کاهش مالیات که با استفاده از ابزارهای قانونی صورت

میگیرد با پرهیز مالیاتی تعریف میشود و عدم پرداخت مالیات و بدهی مالیاتی با استفاده از

ابزارهای مجرمانه فرار مالیاتی است.

359 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

8 گروههای عدم تمکین کننده مالیاتی

9 گروههای عدم تمکین کننده مالیاتی را میتوان به دو گروه نظام مالیاتی معترضان

مقاومان و

تقسیم نمود . آن گروه از عدم تمکین کنندگان و فراریان مالیاتی که با تفسیر خود، خود 32 مالیاتی

را مشمول قانون مالیات نمیدانند و به کرات با استداللها و اعتراضات غیرمنطقی به رای هیاتها و

دعاوی وقت خود و سازمان را تلف می ؛کنند معترضان مالیاتی قلمداد میشوند. گروه دوم که

بیشتر در فکر حفظ منابع مالی خود بوده و توجهی به قوانین مالیاتی ندارند و آن را به عنوان

، 5226 .) 33 اجباری دولتی می برگ) نامندمالیاتی می مقاومانرا دانند

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک: مبانی نظری

در ادبیات اقتصاد نظری موضوع تمکین مالیاتی اغلب از دیدگاه مودی مورد مطالعه قرار

میگیرد. بر اساس فرضیات تئوری حداکثر کردن مطلوبیت مورد انتظار، مودی زمانی تمکین

مالیاتی و پرداخت مالیات را انجام خواهد داد که هزینه تمکین بیشتر ازخالص منفعت عدم تمکین

نگردد. هزینه تمکین مالیاتی عبارت است از میزان مبلغ پرداختی بابت مالیات، زمان صرفشده و

سایر منابعی که الزم است در راستای تبعیت مالیاتی هزینه گردد. درحالی که هزینههای عدم

استفاده از اعتبارات مالیاتی و محدودیت در دسترسی به خدمات عمومی را شامل شود. در چنین

شرایطی، حداکثرسازی مطلوبیت مودی بستگی به احتمال افشاء شدن موضوع عدم تمکین توسط

سازمان امور مالیاتی و پشتوانههای قانونی برای اجرایی شدن آن دارد. با این وجود و در مجموع،

این موضوع که هزینههای عدم تمکین مالیاتی در مقایسه با هزینههای تمکین مالیاتی در چه

قرار می جایگاهی گیرد به نقش سازمان امور مالیاتی به عنوان بازیگر استراتژیك این حوزه بستگی

داشته، موضوعی که در مطالعات متعددی و من جمله الم و همکاران35 ( 3991 )و الم ومك

کی31 ( 5226 )مورد بررسی قرار گرفته است.

با نگاه فوق و در یك مدل ساده، مطلوبیت مورد انتظار شخص جهت فرار از مالیات را

میتوان به شرح زیر ارائه نمود:

)E U = (1-P) U y- β χ + PU (y-βχ) – Π (y- χ

که در آن:

y :درآمد فرد که همانند نرخ مالیات ) β )به عنوان داده محسوب میشود.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 359

P :احتمال یافتن فرد فراری از مالیات

Π :نرخ مالیات با احتساب جریمه ) در صورت عدم تنظیم فرم مالیاتی(

χ :در آمد اعالم شده از سوی افراد

) χ β-y ) : درآمد فرد در صورت لو نرفتن

) χ β-y – (Π-) y χ ) : در آمد فرد در صورت لو رفتن

Uy : میزان مطلوبیت که تابعی از درْآمد فرض شده است

یك نتیجه ساده مدل عبارت از این است که اگر PΠ<β ؛باشد درآمدها کمتر از واقعیت

اعالم خواهد شد و فرار از مالیات صورت خواهد گرفت امامی) ، 3192.)

ویلیوتینی36 ( 5233 )این موضوع را در قالب تئوری بازیها مطرح میکند که بر اساس تئوری

تئوری نمایندگی به دلیل عدم تقارن اطالعات ایجاد میشود. در این مدل مودی باور دارد که

احتمال دارد مالیات بر اساس اطالعات تکمیل شده و تحویلی به سازمان مالیاتی برآورد شود و

منشا خارجی برای اطالعات وجود نداشته باشد. از طرف دیگر، سازمان مالیاتی میداند که درآمد

اظهار شده بر اساس منفعت مودی بوده و فرض بر این است که مالیات مورد انتظار و جرایم مالیاتی

با حسابرسی و هزینههای اجرای آن قابل افزایش است. وجودبا این ، محدودیت سازمان در اینمیان محدودیت منابع زمان و هزینه) ( است. خروجی منطقی این بازی میتواند استراتژی تمکینمالیاتی برای مودی و حسابرسی برای سازمان مالیاتی باشد. قدر مسلم برای سازمان مالیاتی آن استکه استراتژی حسابرسی جامع برای تمام مودیان هزینهای بمراتب بیشتر از سایر روشهای بررسی،

همانند حسابرسی بر اساس انتخاب تصادفی و حسابرسی بر اساس مدیریت ریسك در بر خواهد

داشت. بنابراین، یك استراتژی اساسی جهت توسعه سیستمهای مدرن مالیاتی ایجاد یك عمل

طلبدرا می . این موضوع موارد ذیل را در بر خواهد 32 همانند بحثهای مربوط به حاکمیت شرکتی

داشت:

الف( ایجاد و توسعه سیستمهای خود ارزیابی مودیان

ب( ترویج تبعیت اختیاری در بین مودیان

ج( بکارگیری مدیریت ریسك در انتخاب و حسابرسی مودیان

د( استقرار ساختار سازمانی بر اساس تمرکز بر عمل بجای تمرکز بر موقعیت جغرافیایی

و( تمرکز بر تخصص

312 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

ه( ارائه خدمت به مشتریان بر اساس تقسیمبندی انجام شده متناسب با نیاز آنانها

اصول اساسی و مراحل اجرای حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک

بر اساس ادبیات موجود، اصول اصلی حسابرسی مبتنی بر ریسك را میتوان بشرح زیرخالصه

نمود.

 اعتماد توام با بررسی، در رویکرد حسابرسی مبتنی بر ریسك سازمان امور مالیاتی باور دارد

که مودیان به صورت صادقانه مالیاتهای خود را محاسبه و پرداخت نمودهاند. با این وجود،

جهت اطمینان معقول از این که مالیات توسط مودی به درستی محاسبه و پرداخت شده،

کنترل مجدد امری غیر منطقی نخواهد بود.

 خود تشخیصی و ارزیابی مالیاتی، مکمل رویکرد حسابرسی مبتنی بر ریسك این موضوع

میباشد که مودیان دانش کافی از قوانین مالیاتی و تفسیر آن را دارا بوده و این موضوع امکان

تشخیص، محاسبه و پرداخت مالیات را برای آنان به درستی فراهم مینماید.

 عدالت، در این رویکرد با مودیان تمکین کننده با احترام رفتار میشود در حالی که با

مودیانی که تمکین مالیاتی نداشتهاند با شدت به صور مختلف و از جمله جریمه برخورد

شودخواهد می .

 خدمت به مودیان، در این رویکرد سازمان امور مالیاتی به عنوان یك سازمان ارائه هدهند

خدمات رفتار میکند و سعی دارد که احترام با مشتریان را در سرلوحه کار خود قرار دهد.

عالوه بر اصول اساسی حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك، میتوان مراحل اجرای آن را نیز به

ترتیب اولویت ارائه نمود. این در حالی است که مدلهای حسابرسی مبتنی بر ریسك بیشتر با

موضوع شناسایی پتانسیلهای فرار و عدم تمکین مالیاتی جهت استفاد انتخاب نمونه در راستای ه

انتخابی برای حسابرسی و همچنین، طرح مورد نیاز برای حسابرسی با استفاده از ویژگیهای

مشاهده شده ازجامعه آماری، سر و کار دارند. با این وجود، در مدلهای سنتی حسابرسی مالیاتی

انتخاب نمونه مورد بررسی به صورت سلیقهای، که توسط ممیز صورت می انجام و طرح و ؛گیرد

روش حسابرسی بر اساس یك روش و طرح یکسان صورت میگیرد. 3 (شکل شماره ( روش

حسابرسی مبتنی بر ریسك و حسابرسی سنتی را نشان میدهد.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 313

بر این اساس ، مراحل اجرای حسابرسی مبتنی بر ریسك را میتوان به صورت زیر ارائه نمود:

الف. شناسایی عوامل پیش بینی کننده خطر ریسک) (

حسابرسى مالیاتى استفاده مىکنند، روش انتخاب شاخصها و معیارها و نیز چگونگى طبقه بندى

آنها کامالً محرمانه است. زیرا بر این باورند که با افشای نحوه انتخاب برای حسابرسى مبتنى بر

ریسك، برخى اشخاص فرصت حقیقى) طلب و حقوقى( به منظور پایین آوردن ریسك انتخاب،

اقدام به دستکارى هاىاظهارنامه مالیاتى و سایر فاکتورهایی که ممکن است مالک عمل سازمان

مالیاتی برای برآورد ریسك مودی قرار گیرد ؛ مینمایند. از این رو، انتخاب عوامل و فاکتورها

برای حسابرسى مبتنى بر ریسك و نحوه عملکرد آن در هر سرى کشور بوده و استفاده از ریز

عوامل مورد استفاده در سایر کشورها به عنوان پایه عمالً غیر ممکن مینماید )باقری و عموری،

.)3199

نقطه شروع برای شناسایی عوامل پیشبینی کننده، انتخاب مسیر درست در تعریف و تعیین

موارد عدم تمکین مالیاتی است تا براساس آن بتوان عوامل موثر را شناسایی نمود. بعد از تعریف

معیار عدم تمکین یا ریسك میتوان از تجربه کشورهای دیگر هرچند با سختی) ( استفاده کرد و

همچنین از نتایج تحقیقات، پرسش از افراد با تجربه و سایر روشها، لیستی از عوامل پیشبینی

کننده را برگزید. به عنوان مثال باقری و عموری ) 3199 در تحقیقی (، به شناسایی و بندیاولویت

نسبتهای مالی اثرگذار بر درآمد مشمول مالیات جهت تعیین ریسك هایاظهارنامه مودیان

پرداختهاند. آنها با به کارگیری پرسشنامه و تجزیه و حلیلت دادهها بر اساس تکنیك تحلیل

سلسله مراتبی به این نتیجه انددست یافته که هایینسبت از قبیل نسبت سود خالص، نسبت سود

ناخالص، سود هر سهم، بازده سهام، بازده سرمایه در گردش که به نوعی بر اساس سود شرکت

محاسبه میشوند با اثرگذاری بر درآمد مشمول مالیات، در نتعیی ریسك رنامهاظها مودیان از

اهمیت بیشتری برخوردار هستند. این در حالی است که عوامل مالی مورد استفاده قرار گرفته

توسط آنان تنها بخشی از عوامل موثر بر ریسك است.

طرح حسابرسی تهیه خروجی حسابرسی 315 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

حسابرسی

حسابرسی

.ب رتبهبندی مودیان بر اساس ریسک تمکیناستفاده از تکنیكهای جدید دادهکاوی امکان تعیین رتبهبندی مودی از لحاظ ریسك را براساس دادههای دریافتی فراهم نموده است. در واقع در این روش بر اساس دادههای مودی هماننداندازه، نوع صنعت، تاریخچه تمکین یا عدم تمکین و سایر اطالعات و همچنین بر اساس دانش و

تجربه به دست آمده از حسابرسیهای قبلی و طراحی مدل پیش بینی امکان تعیین امتیاز ریسك هر

مودی قابل تعیین است.

ج. تهیه و تنظیم طرح حسابرسی بهینه

حسابرسی مبتنی بر ریسك همانند هر حسابرسی علمی میتواند به دو بخش شیوه انتخاب

مودی) نمونه ( و طرح حسابرسی تقسیم گردد. در طرح حسابرسی، حسابرس با توجه به عوامل

ریسکی برای مودی انتخابی یك طرح و برنامه حسابرسی مالیاتی خاص را جهت مودی تدوین و

نمایداجرا می . بنابراین طرح حسابرسی بسته به نوع ریسك عدم تمکین تعیین شده برای مودیان

میتواند متفاوت باشد.

حسابرسی مبتنی بر ریسک روش حسابرسی سنتی

1 (نگاره (: مقایسه مراح ل روش حسابرسی مبتنی بر ریسک و حسابرسی سنتی

مودی

مالیاتی

سازمان

امورمالیاتی

منطقه ای

واحد

مالیاتی

منطقه ای

مودی

مالیاتی

تجزیه و تحلیل متمرکز

ریسک و انتخاب نمونه

جهت حسابرسی خروجی

حسابرسی

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 311

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک: تجارب کشورهای توسعه یافته و در

حال توسعه

با توجه به بحثهای مطرح شده در سطح جهانی و تجارب کشورهای اجراء رویکرد هکنند

حسابرسی مبتنی بر ریسك و همچنین برنامههای تحقیقی و ترویجی بانك جهانی برای اصالح

نظامهای مالیاتی کشورها، این امر مسجل گردیده که رویکرد حسابرسی مبتنی بر ریسك یك

ضرورت است. با این وجود، سوال اساسی آن است که چگونه میتوان این سیستم را در

کشورهای مختلف اجرا نمود؟ عالوه بر آن، این موضوع که به چه طریقی میتوان این مهم را در

زودترین زمان به انجام رسانید؟ موضوع دیگری است که از هر حیث دارای اهمیت است. بنابراین،

ذیالً به مرور تجارب کشورهای توسعهیافته و در حال توسعه، که عمدتاً از کتاب حسابرسی مالیاتی

34 مبنتی بر ریسك، نوشته رجل

) و همکاران 5233 )از انتشارات بانك جهانی استخراج شده،

پرداخته شده است.

الف. حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک: تجاربی از کشورهای توسعه یافته

کشورهای توسعهیافته با درک و اهمیت حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك توانستهاند سازمان

مالیاتی خود را به صورت شبکهای توسعه دهند که در آن بانك اطالعاتی مودیان به خوبی توسعه

یافته است. در این کشورها اظهارنامهها به صورت 322 لدرصد ا کترونیکی اجرا میگردد و

متخصصین فنآوری اطالعات در سطح باالیی در دسترسی بوده و بانك اطالعاتی مودیان قابل

اتصال به سایر منابع اطالعاتی از سایر سازمان باشدها می . در زیر مثالهای از کشور توسعه یافته های

در این راستا ارائه گردیده است.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک در سوئد

دولت سوئد برای اجرای حسابرسی مبتنی بر ریسك جهت انتخاب مودیان با ریسك باال برای

سه عامل منابع انسانی، ساختار سازمانی و همکاری هایسازمان دیگر با سازمان امور مالیاتی اهمیت

خاصی قائل شده است. در این کشور به نقش آموزش کارکنان در اجرای طرح توجه شده و اولین

مرحله از جمعآوری و تحلیل دادههای موثر توسط کارکنان صورت میگیرد. درکنار استفاده از

خدمات نیروی انسانی ماهر جهت تعیین عوامل موثر بر ریسك و رتبهبندی مودیان از سایر روشها

مانند روش رهای قانون محو ، رتبهبندی از طریق بانك اطالعاتیهای ، داده کاوی و سایر روشها

316 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

گردداستفاده می . در این کشور روش انتخاب دستی جهت تعیین مودی مورد بررسی یك روش

منسوخ شده است. هرچند روش حسابرسی تصادفی در مورد مودیانی که تحت عنوان دادههای

ناریب قرار می ؛گیرند در مواردی اجرا می ؛شود اما تاکید اصلی نظام مالیاتی بر سیستم حسابرسی

مبتنی بر ریسك به صورت متمرکز و همچنین در سطح منطقهای است. انتخاب مودیان با ریسك

باال در سیستم متمرکز به طور اتوماتیك، اما با اعمال نظر مدیران ادارات مالیاتی مناطق صورت

میگیرد.

حسابرسی مالیاتی مبتنی ب ر ریسک در هلند

این کشور دیدگاه احترام به مودی را محور کار خود قرار داده است و بیشتر مراحل با نظر

مودی انجام میپذیرد و تنها آخرین راهکار توسل به اجبار قانونی است. استفاده از مدیریت

ریسك یك جریان و ابزاری منظم برای تحریك مودی به تمکین و رعایت قوانین در این کشور به

خوبی جواب داده است. در این کشور تاکید بر استفاده از ابزارهای پیشگیرانه همچون قوانین

مناسب، ارتباطات مناسب با مودیان و ارائه خدمات مورد نیاز به مودیان میباشد. به طور مثال، میز

خدمات و مرکز تلفن جهت هرگونه خدمات مشاوره ای در نظر گرفته شده و عالوه بر آن، برای

مودیان امکان ارائه پیش اظهارنامه فراهم گردیده است. هدف از اجرای این موارد کاهش خطاهای

مودیان مالیاتی است. در تحقیقی که در سال 5229 توسط سازمان مالیاتی کشور هلند انجام

گردیده، نشان داده شده است 96 درصد از پاسخ دهندگان از شفافیت مراحل مالیاتی ترضای

داشتهاند. میزان رضایت پاسخگویان از در دسترس بودن خدمات مالیاتی همچون میز پاسخگوی و

تلفن راهنمایی نیز 46 درصد بوده است. همچنین 96 درصد پاسخ دهندگان از امکانات ارائه شده

در وب سایت سازمان راضی بودهاند ونکته بسیار جالب و قابل توجه آن که 95 درصد از

پاسخدهندگان فرار مالیاتی را امری غیر قابل قبول دانسته و 99 درصد اعالم نمودهاند که هرگز فرار

نداشته مالیات اند. در این کشور روش انتخاب دستی جهت تعیین مودی مورد بررسی، یك روش

منسوخ شده است. روش حسابرسی تصادفی برای 32 درصد از مودیان انجام میشود اما تاکید

اصلی نظام مالیاتی بر سیستم حسابرسی مبتنی بر ریسك به صورت متمرکز و همچنین در سطح

باشدای میمنطقه . انتخاب مودیان با ریسك باال در سیستم متمرکز به طور اتوماتیك، اما با اعمال

نظر مدیران ادارات مالیاتی مناطق صورت میگیرد.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 312

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک در انگلستان

در انگلستان و برای اولین بار در سال 3992 از دیدگاه مدیریت ریسك برای مالیات بر در

آمدهای مستقیم در سطح مناطق استفاده شده و در نیمه دوم دهه 3992 نیز استفاده از روش

خودارزیابی آغاز گردیده است. اما بر خالف بسیاری از کشورهای توسعه یافته، در این کشور

برای حدود 22 درصد موارد حسابرسی از روشهای انتخاب دستی استفاده میگردد. با این وجود،

برای حدود 32 درصد از حسابرسیها صورت گرفته در این کشور از نمونهگیری تصادفی برای

مودیان خودارزیاب استفاده میشود. همچنین در اجرای حسابرسی مبتنی بر ریسك تکنیكهای

کاویداده ، درخت تصمیم و همچنین شبکههای عصبی برای تعیین مدل و انتخاب مودیانی ریسکی

نیز به کار گرفته شده که این روش حدود 12 درصد از حسابرسیها را تشکیل میدهد. روش

اجرای حسابرسی مبتنی بر ریسك به صورت تلفیقی از متمرکز اتوماتیك و – غیر متمرکز دستی

پذیردصورت می .

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک در بلغارستان

کشور بلغارستان اجرای روش خود ارزیابی را از سال 5222 جهت دریافت اطالعات بیش ر از ت

مودیان و تشویق به رعایت قوانین مالیاتی شروع نموده و امروزه بعد از یك دهه تجربه این کشور با

استفاده از تجارب کسب شده روشهای انتخاب حسابرسی خود را با ابزارهای مختلف توسعه داده

است. جهت اجرایی کردن حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك یك گروه سازمانی تعریف شده

وجود دارد که شامل مدیران اجرایی مالیاتی هایسازمان ، 39 متخصص مالیاتی و سه معاون، که

مسئولیت موارد خاص در بحث حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك را به عهده دارند ؛ میشود.

هرچند اساس برآورد ریسك، استفاده از سیستم فنآوری اطالعات می ؛باشد اما در این کشور

مدیریت ریسك شامل تعیین و تعریف ریسك، تجزیه و تحلیلهای عاملهای ریسك،

اولویتبندی و تعیین اهمیت عاملهای انتخابی، روشهای جلوگیری اثرات ریسك بر سازمان امور

مالیاتی و ارزیابی جریان به منظور بهینه سازی میباشد. در این کشور روش انتخاب دستی جهت

تعیین مودی مورد بررسی، به صورت موردی و در برخی موارد با تاثیرپذیری از معیارهای ریسك

شوداجرا می . در این کشور روش حسابرسی تصادفی بر خالف سایر کشورها اجرا نمیشود.

حسابرسی مبتنی بر ریسك به صورت متمرکز و بر اساس تجزیه تحلیل معیارهای تعریف شده و

راهکارهای تعیین شده توسط سازمان صورت میپذیرد.

314 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

ب. حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک: تجاربی از کشورهای در حال توسعه

هرچند در بسیاری از کشورهای در حال توسعه حمایتهای مالی و غیر مالی از سوی

بین موسسات المللی برای پیادهنمودن حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك صورت گرفته، اما الزمه

اجرای چنین سیاستهایی در این کشورها وجود پتانسیلهای متعددی است. از نظر کاواجا و

) همکاران 5233 ،)عوامل ذیل بخشی از این پتانسیلهای الزم را تشکیل می دهد:

 رسیدن به فهم و تقاضا برای استفاده و به روز کردن روشهای ارزیابی ریسك وجود فضای مالیاتی مناسب، شامل بسترهای قانونی تسهیلکننده ارزیابی ریسك و بهطور خاص وجود سیستم خودارزیابی وجود حداقل های سیستمهای فنآوری اطالعات

 امکان استفاده از متخصصین داخلی و خارجی در سازمان مالیاتی کشورها جهت توسعه

سیستمهای موجود یا ایجاد سیستمهای ارزیابی جدید

این قسمت میکوشد تا تجربه برخی از کشورهای در حال توسعه را در زمینه حسابرسی

مالیاتی مبتنی بر ریسك ارائه نماید.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک در هندوستانآمار سال 5229 کشور هند نشان از وجود 12 میلی ون مودی مالیاتی دارد که از این تعداد 122هزار مورد به شرکتها تعلق داشته است. در این کشور حسابرسی مالیاتی به صورت فعال از سال3999 آغاز گردیده ، اما امکانات محدود این کشور، اجرای کامل حسابرسی را مقدور نمیساخته

و به همین علت طی این سالها همیشه شکایت از سازمان مالیاتی کشور وجود داشته است. بر این

اساس، در دهه 3992 هیات مرکزی مالیاتهای مستقیم این کشور بحث مدیریت ریسك را در
حسابرسی مطرح نموده و در سال 5226 این هیات حرکت عملی خود را به سوی سیستمخودارزیابی با اتکا بر حسابرسی مبتنی بر ریسك و با استفاده از حمایت آوری های فنسیستماطالعات شروع نموده است. در این کشور از سال 5224 ارائه اظهارنامه مالیاتی الکترونیکی برایتمام شرکتها اجباری گردیده و این موضوع برای تمام مودیان و موسسات خارجی با درآمد

6بیشتر از میلیون روپیه از سال 5229 اجباری گردیده است. همچنین، هیات مر هایمالیات کزی

مستقیم معیارهایی را برای انتخاب موارد مورد نیاز به حسابرسی مشخص نموده که امروزه با

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 319

واردکردن این معیارها به سیستمهای کامپیوتری امکان انتخاب مودیان پر ریسك از طریق این

ها امکانسیستم پذیر است.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک در قزاقستان

در قزاقستان تسهیالتی جهت تبعیت اختیاری فراهم شده و به تبع آن سیستم مدیریت ریسك

برای تعیین ریسك مودیان ایجاد گردیده و در این کشور برای تعیین عاملهای ریسك از

شاخصهای متعددی استفاده میشود. بر اساس این عوامل به هر مودی امتیازی بین تا 2 112 تعلقگرفته و بر این اساس مودیان به سه گروه با ریسك باال، ریسك متوسط و ریسك پایین دستهبندیمیشوند. میزان مالیات پرداختی مودی کمتر از متوسط بخش یا صنعت مورد نظر، میزان مدارکتحویل شده بدون اعتبار و سابقه حسابرسیهای سالهای گذشته را میتوان به عنوان برخی ازمعیارهای ریسك در این کشور بر شمرد . بر اساس سطحبندی مذکور، مودیان با ریسك باال،

ساالنه مورد حسابرسی قرار گرفته و این در حالی است که برای مودیان با ریسك متوسط و پایین

حسابرسیها به ترتیب هر سه و پنج سال برنامهریزی شده است. بررسی اولیه صورت گرفته در این

کشور نشان داده است که 92 درصد از شرکتها دارای ریسك باال، 32 درصد ریسك متوسط و

2تنها درصد دارای ریسك پایین بودهاند. در مودی از تعیین جهت دستی انتخاب روش کشور این

سال 5232 به بعد مورد استفاده قرار نمیگیرد. همچنین، این کشور برنامه روش ای برای اجرای

نداشته تصادفی حسابرسی ، در حال مبتنی ی که حسابرسی بر و متمرکز به صورت ریسك بر اساس

و به شده تعریف معیارهای دستی تحلیل تجزیه صورت اتوماتیك انجام میپذیرد.

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک در اکراین

در این کشور برای تعیین معیارهای ریسك از ارتباطات متعدد بین کارشناسان اداره مرکزی

مالیات و مناطق مختلف سود جسته شده و یکی از عوامل مهم در تعیین ریسك اندازه کارکردمودی است. این نیز بدان دلیل است که در این کشور 92 درصد از مودیان کوچك، متوسط و 4/6درصد آن 1/2تنها ها را مودیان بزرگ تشکیل میدهد. این در حالی است که مودیان بزرگ 96درصد از درآمد مالیاتی و 95 درصد از مالیاتهای پرداختی این کشور را به خود اختصاص

دادهاند. در این کشور 15 معیار برای تعیین ریسك شرکتها تعریف شده که میزان مطابقت رشد

درآمد با رشد مالیات پرداختی از آن جمله محسوب میشود. یك بررسی صورت گرفته در سال

319 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

5229 نشان داده است که 99 از شرکتدرصد های انتخابی که مورد حسابرسی قرار گرفتهاند بین

2تا 3 مورد از معیار ریسك را دارا بوداند. در مودی تعیین جهت دستی انتخاب روش کشور این

نیز اجرا نمی تصادفی حسابرسی و روش است شده منسوخ روش بررسی یك مورد گردد. تاکید
حساب سیستم اوکراین بر مالیاتی نظام اصلی رسی مبتنی بر و همچنین متمرکز به صورت ریسك در

منطقه سطح ای است . اگر چه در این کشور انتخاب مودیان با باال ریسك در به طور متمرکز سیستم

صورت اتوماتیك می ؛گیرد اما برآورد امتیازدهی به صورت دقیق مشخص نیست. سیستم اجرای

مبتنی مالیاتی حسابرسی بر نشان ریسك از داوطلبانه تمکین و مالیاتی سیستم کارآیی افزایش در

است داشته کشور این . به مثال عنوان در مبتنی مالیاتی حسابرسی سیستم اجرای طول بر ریسك در

کاهش کشور این 32 درصدی در بین افزایش و مالیاتی آوریجمع هایهزینه 62 تا 92 درصدی

در است شده مشاهده مالیاتیهای درآمد .

حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک: جمعبندی، نتیجهگیری و سیاستهای

پیشنهادی

مالیاتی مودیان شناسایی پر آنها دادن قرار و ریسك در مالیاتی حسابرس انتخابی نمونه ، به

رسیدگی منظور در هر مالیاتی نظام از است برخوردار زیادی اهمیت . در مبتنى حسابرسى پروژه بر

ریسك و با حسا تمرکز برسی بر مودیان با امور سازمان منابع بهینه زمینه تخصیص باال ریسك

گرددفراهم می مالیاتی تمکین افزایش و مالیاتی . بررسی تجارب کشورهای توسعه یافته و در حال

توسعه نیز نشان میدهد با توجه به فعالیتهای انجامشده در زمینه حسابرسی مبتنی بر ریسك

میتوان این کشورها را در سه سطح پایین، متوسط و باال جای داد.حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسک :تجاربی از کشورهای… 319ویژگیهای هر گروه نیز به قرار ذیل است:
ویژگیهای

کشورها با سطح

پائین حسابرسی

مبتنی بر ریسک

استفاده از سیستم فنآوری اطالعات در سطح پائین، دفاتر و سازمانهای منطقه ای

دسترسی به سیستمهای شبکه ندارند، دادههای کاملی از مودیان وجود ندارد، امکان

دسترسی به سایر بانکهای اطالعاتی به راحتی وجود ندارد، سیستمهای بانکی بصورت

کامل کامپیوتری نشده است، تکمیل اظهارنامه الکترونیکی اجرایی نشده است،

گسترش سیستمهای فنآوری اطالعات با توجه به محدودیتهای نیروی انسانی با

مشکل روبرو است )بطور مثال سیستم مالیاتی کشورهای جمهوری گرجستان، یمن

وکنیا(.

ویژگیهای

کشورهای با

سطح متوسط

حسابرسی مبتنی

بر ریسک

سازمان مالیاتی بصورت شبکه ای هستند، بانك اطالعاتی از مودیان وجود دارد،

تکمیل اظهار نامه الکترونیکی عمومی شده است، متخصصین فنآوری اطالعات در

دسترس بوده یا قابل تامین از خارج سازمان مالیاتی میباشند، امکان ارتباط با سایر

بانكهای اطالعاتی وجود ندارد، دادههای موجود قابلیت اتکا کافی ندارند و دائم در

حال تغییر میباشند )بطور مثال سیستم مالیاتی کشورهای بلغارستان، هند، قزاقستان

واکراین(.

ویژگیهای

کشورهای با

سطح باالی

حسابرسی مبتنی

بر ریسک

سازمان مالیاتی بصورت شبکه ای هستند، بانك اطالعاتی مودیان بخوبی توسعهیافته است، اظهار نامه اکترونیکی بصورت 322 درصد اجرا میگردد، متخصصینفنآوری اطالعات در سطح باالیی در دسترس میباشند، بانك اطالعاتی مودیان قابلاتصال به سایر منابع اطالعاتی از سایر سازمانها میباشند )بطور مثال سیستم مالیاتیکشورهای انگلستان، سوئد و هلند(.الزم به یادآوری است علیرغم مزایای اشاره شده برای اجرای حسابرسی مالیاتی مبتنی بر

ریسك، اجرای این روش میتواند با چالشهای نیز همراه باشد. برخی از این چالش ها عبار

تند از:

 مقاومت برخی از سیاستمداران حوزه امور مالیاتی در اجرا: سیاستمداران بدنبال

اجرای سیستم مالیاتی سنتی با درآمد ثابت بوده؛ چون بر این باورند که افزایش درآمد

مالیاتی میتواند به عنوان ابزار سیاسی در دست گروه آنان قرار گیرد های رقیب .

362 فصلنامه پژوهش حسابداری، سال دوم، شماره 8 ،بهار9312

 مودیان رفتار نیاز به تغییر در تمکین: مدیریت حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك نیاز

به تغییر رفتار مودیان در تمکین دارد که این نیز ممکن است چالشهایی برای سازمان

مالیاتی از سوی دو گروه مقاومان و نظام مالیاتی معترضان مالیاتی ایجاد نماید.

 سایر سازمان همکاری و طمینانا عدم ها: عدم اطمینان و همکاری سازمانها برای

تدوین و اجرای قوی مدیریت حسابرسی مالیاتی مبتنی بر ریسك نیز میتواند از

چالشهای پیش روی اجرا قلمداد شود.

باتوجه به مجموعه مباحث ارائه شده جهت بر طرف ساختن مسائل و مشکالتی موجود در

سیستم مالیاتی ایران که حجم انبوه و رو به افزایش اظهار هاینامه مالیاتی، عدم پیش ممیزی برای

حسابرسی مالیاتی، محدودیت زمانی جهت رسیدگی به وها اظهارنامه محدودیت نیروی انسانی

بخشی از این مشکالت را تشکیل می ظهوریان) دهد ، 3199 )نیاز به راه اندازی سیستم مناسب

مبتنی بر ریسك جهت شناسایی و تعیین عوامل موثر بر ریسك مالیاتی بیش از پیش احساس

میگردد.