حسابداری ورود شریک جدید

حسابداری ورود شریک جدید

برای ورود شریک جدید به یک شرکت غیرسهامی موجود، معمولاً دو طریقه اصلی وجود دارد. یک طریقه این است که شریک جدید مستقیماً پول یا سایر دارایی‌هایی را به شرکت وارد کند که موجب افزایش خالص دارایی‌های شرکت بشود. طریقه دیگر نیز این است که شریک جدید، حقوق یک یا چند نفر از شرکای فعلی را راساً از آنان خریداری کند.

حسابداری ورود شریک جدید

در طریقه اخیر، خالص دارایی‌های شرکت تغییر نمی‌کند و تنها ساختار سرمایه شرکاء تغییر می‌یابد. عامل با اهمیتی که بر نحوه وارد کردن شریک جدید به شرکت تأثیر می‌گذارد، نیاز شرکت به منابع مالی و اقتصادی اضافی است. مثلاً کمبود سرمایه در گردش می‌تواند عامل تعیین کننده‌ای در وارد کردن شریک جدید باشد. پس از این که شرکای قدیم در مورد نحوه ورود شریک جدید تصمیم‌گیری کردند، لازم است سرمایه شریک جدید و همچنین، هرگونه تغییری در سرمایه شرکای قدیم یا دارایی‌های شرکت، ثبت گردد.

قبل از ورود شریک جدید لازم است دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت دقیقاً ارزیابی و میزان آوردهای شریک جدید نیز تعیین شود. در این تجزیه و تحلیل، سه نوع دارایی باید مورد بررسی قرار گیرد:

1. دارایی‌های موجود اعم از مشهود و نامشهود که در دفاتر شرکت ثبت شده است باید بر اساس ارزش‌های جاری بازار ارزشیابی شود. اگر چه شرکاء ممکن است ارزشیابی‌های جدید را در دفاتر شرکت منعکس نکنند، اما این ارزش‌ها در تعیین قیمت و مبلغی که شریک جدید باید بپردازد مؤثر است.
2. دارایی‌های ثبت نشده شرکت به ویژه دارایی‌های نامشهود را می‌توان از مقایسه قیمت پرداختنی شریک جدید برای سهمی معین از شرکت، با ارزش دفتری این سهم بدست آورد و ملحوظ کرد. دارایی‌های ثبت نشده ممکن است شامل دارایی‌های مشهود قابل شناسایی یا سرقفلی قابل تخصیص به شرکای قدیمی شرکت باشد.
3. دارایی‌هایی که شریک جدید اهدا می‌کند نیز باید ارزشیابی شود. علاوه بر این، مقایسه قیمت پرداختنی شریک جدید با سهم وی در دارایی‌های قابل شناسایی شرکت می‌تواند معرف واگذاری سرقفلی توسط شریک جدید باشد.

پس از این که تجزیه و تحلیل بالا انجام و کامل شد، مانده جدید سرمایه هر یک از شرکاء  را می‌توان با استفاده از ارزش دارایی‌ها و بدهی‌هایی که ثبت ‌می‌شود تعیین کرد.

ورود شریک با پرداخت وجه به شرکت

ثبت‌هایی که برای ورود شریک جدید به شرکت انجام می‌شود متفاوت است و به نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل مشروح در پاراگراف قبل بستگی دارد. در سه مورد مطروحه زیر، ثبت‌های مربوط به ورود شریک جدید در حالات و شرایط مختلف مورد بررسی قرار می‌گیرد. در هر یک از این موارد، شریک جدید، دارایی‌هایی را برای پرداخت بهای ورود خود به شرکت واگذار می‌کند.

مورد اول – دارایی ثبت نشده‌ای وجود ندارد

فرضفرض کنید آقایان (الف) و (ب) شرکای شرکتی هستند  و مانده حساب سرمایه آنان به ترتیب مساوی 7 میلیون ریال و سه میلیون ریال است. نسبت تسهیم سود آنان نیز 60% و 40% است. آقای (ج) دارایی‌های مشهودی را به ارزش 15 میلیون ریال به شرکت واگذار می‌کند تا 50% حقوق در سرمایه شرکت را بدست آورد. از سوی دیگر، ارزشیابی خالص دارایی‌های شرکت (قبل از آورده شریک جدید) آشکار می‌سازد که ارزش جاری خالص این دارایی‌ها نیز بالغ بر 15 میلیون ریال است.

حسابداری ورود شریک جدید

بررسی ارقام بالا نشان می‌دهد که آقای (ج) برای تحصیل حقوقی به میزان 50درصد در شرکت که ارزش خالص دارایی‌های آن بعد از سرمایه گذاری وی به 30 میلیون ریال بالغ می‌شود، مبلغ 15 میلیون ریال پرداخته است. بنابراین، می‌توان نتیجه گرفت که دارایی‌ ثبت نشده‌ای در شرکت وجود نداشته است. اما، شرکای شرکت باید تصمیم بگیرند که آیا ارزش‌های جاری بازار را در حساب‌های شرکت منعکس کنند یا خیر. بنابراین، ثبت‌های ورود شریک جدید در حالات مختلف به شرح زیر است:حسابداری ورود شریک جدید

1. ارزش‌های جاری بازار در حساب‌ها ثبت می‌شود:

2. ارزش‌های جاری بازار در حساب‌ها ثبت نمی‌شود:

در ثبت اول، دارایی‌های موجود تجدید ارزیابی می‌شود تا ارزش‌های جاری بازار را منعکس کند. افزایش ارزش دارایی‌ها دقیقاً مساوی مبلغی است که پرداخت 15 میلیون ریال برای تحصیل 50درصد حقوق در خالص دارایی‌های شرکت به مبلغ 30 میلیون ریال را توسط آقای (ج) توجیه می‌کند.

در مورد بالا ، چون مبلغ 30 میلیون ریال کل ارزش شرکت را تعیین می‌کند، سرقفلی وجود ندارد. سرمایه شرکای قدیم نیز بر مبنای توافق تقسیم سود، به ازای ارزش اضافی ناشی از تجدید ارزیابی بستانکار می‌شود. بنابراین، در روش اول، سرمایه آقای (ج) به ازای تمامی مبلغ پرداختی یعنی 00/15 میلیون ریال بستانکار می‌گردد.

در ثبت دوم، به آقای (ج) تنها 50 درصد ارزش‌های ثبت شده دارایی‌ها تخصیص یافته است (بدون در نظر گرفتن ارزش اضافی ناشی از تجدید ارزیابی). با این ترتیب، مبلغ بستانکار حساب سرمایه آقای (ج) یعنی مبلغ 5/12 میلیون ریال برابر 5/2 میلیون ریال کمتر از دارایی‌های انتقالی وی می‌باشد. این مبلغ، بر مبنای نسبت‌های تقسیم سود، به بستانکار حساب سرمایه شرکای قدیم یعنی آقایان (الف) و (ب) منظور شده است.حسابداری ورود شریک جدید

اینک فرض کنید مبلغ 00/5 میلیون ریال ناشی از تجدید ارزیابی در دوره‌های بعد ثبت شود (یا از طریق فروش دارایی‌هایی که ارزش دفتری کمتری داشته است یا از طریق سودهای اضافی منتج از هزینه استهلاک کمتر).

ضمناً فرض کنید که نسبت‌های تقسیم سود به ترتیب به 30%، 20% و 50% تغییر یابد. هنگامی که مبلغ 00/5 میلیون ریال اضافی متعاقباً در حساب‌های منعکس شود، مانده حساب سرمایه آقای (الف) به ازای مبلغ 5/1 میلیون ریال (00/5×30%)، سرمایه آقای (ب) به ازای مبلغ 00/1 میلیون ریال (00/5×20%) و سرمایه آقای (ج) به ازای مبلغ 5/2 میلیون ریال (00/5×50%) افزایش خواهد یافت. در این هنگام، تفاوت روش‌های اول و دوم ناپدید خواهد شد. شرایط لازم برای یکسان شدن این دو روش، با تفصیل بیشتر متعاقب موارد دوم و سوم مطروحه زیر بیان خواهد شد.

از این پس فرض خواهد شد که دارایی‌های ثبت شده شرکت به درستی ارزشیابی شده یا تعدیل لازم بر مبنای ارزش‌های بازار قبلاً انجام و در حساب‌های سرمایه شرکای قدیم منعکس شده است. اما تحلیل بیشتر هر یک از وضعیت‌ها ممکن است وجود سرقفلی ثبت نشده را آشکار کند.

اینک مبلغ مصرحه زیر را از لحاظ آوردن دارایی‌ به شرکت مورد توجه قرار دهید. اگر شرکای قدیم بنا به فرض جمعاً 00/20 میلیون ریال سرمایه داشته باشند و قرار باشد که شریک جدید مبلغ 00/10 میلیون ریال برای تحصیل حقوقی به میزان یک سوم در شرکت پرداخت کند، بدیهی است که شریک جدید متناسب با حقوق اکتسابی پول پرداخت کرده است. بنابراین، دارایی نامشهود ثبت نشده‌ای در شرکت وجود ندارد.

اما اگر قرار باشد شریک جدید مبلغی بیش از 10 میلیون ریال برای تحصیل یک شرکای قدیم را در شرایط مساعدی برای درخواست پرداخت مبلغ بیشتر توسط شریک جدید قرار می‌دهد. اما چنانچه شرکای قدیم موافقت کنند که شریک جدید با پرداخت مبلغی کمتر از 10 میلیون ریال، یک سوم حقوق درسرمایه شرکت را تحصیل کند، می‌توان نتیجه گرفت که شریک جدید امتیازاتی (سرقفلی) دارد که شرکای قدیم را به قبول این شرط ترغیب می‌کند. بنابراین، ثبت سرقفلی هنگام ورود شریک جدید یا تخصیص پاداش به شرکای قدیم یا به شریک جدید، روش‌های مختلف حسابداری در ثبت رویداد مربوط به ورود شریک جدید به شمار می‌آید.

حسابداری ورود شریک جدید

مورد دوم – سرقفلی مربوط به شرکای قدیم وجود دارد

آقایان (الف) و (ب) ‌شرکای یک شرکت غیرسهامی هستند که مانده حساب سرمایه آنان به ترتیب مساوی 40 میلیون ریال و 00/10میلیون ریال است. سود شرکت نیز به نسبت 80% و 20% بین آنان تقسیم می‌شود. اینک آقای (ج) دارایی‌های مشهودی به ارزش 00/30 میلیون ریال را در ازای تحصیل حقوق به میزان 25درصد در شرکت جدید اهدا می‌کند.

به طوری که ملاحظه می‌شود آقای (ج) حقوقی به میزان 20میلیون ریال ((30+50) 25%) را در قبال پرداخت مبلغ 30 میلیون ریال تحصیل کرده است. نظر به این که فرض شده که تمامی دارایی‌های مشهود به درستی ارزشیابی و ثبت شده است. ظاهراً آقای (ج) مبلغ 10 میلیون را برای تحصیل 25% حقوق در دارایی‌ نامشهود ثبت نشده شرکت پرداخت کرده است. به طور سنتی، این قبیل دارایی‌های نامشهود، در حسابداری سرقفلی نامیده می‌شود. مبلغ سرقفلی را نیز می‌توان به روش استاندارد زیر محاسبه کرد:

فرض کنید که C معرف سرمایه جدید شرکت باشد که شامل سرقفلی محاسبه نشده نیز هست. سپس می‌توان دو معادله زیر را حل کرد و مبلغ سرقفلی را با کم کردن ارزش ثبت شده خالص دارایی‌ها از مبلغ بزرگتر حاصل از حل دو معادله بالا بدست آورد. یعنی:

میلیون ریال     00/50= (C)75%     a.

میلیون ریال     667/66= C

میلیون ریال     00/30= (C)25%     b.

(مبلغ بزرگتر)    میلیون ریال 00/120= C

میلیون ریال 00/40=00/80 – 00/120 = سرقفلی

در مثال بالا، مبلغ حاصل از معادله (b) بزرگتر است که به معنای پرداخت سرقفلی به شرکای قدیم است. اما اگر مبلغ حاصل از معادله (a) بزرگتر باشد به معنای پرداخت سرقفلی به شریک جدید خواهد بود.

دو روش حسابداری (تخصیص پاداش و ثبت سرقفلی) برای ثبت ورود شریک جدید در مثال بالا به شرح زیر است:‌

جدول

صرف‌نظر از بکارگیری هر یک از دو روش بالا، درصد حقوق هر یک از شرکاء نسبت به خالص دارایی‌های شرکت یکسان است. جدول زیر این موضوع را روشن می‌سازد:

جدول

بکارگیری هر یک از دو روش تخصیص پاداش و ثبت سرقفلی مزایا و معایب خود را دارد اما کلاً می‌توان اظهار داشت که روش ثبت سرقفلی از لحاظ انعکاس حقوقی مساوی با مبلغ اهدایی شریک جدید مرجح است اگر در این روش ارزشی نظری برای سرقفلی محاسبه می‌شود.حسابداری ورود شریک جدید

مورد سوم – سرقفلی برای شریک جدید وجود دارد

آقایان (الف) و (ب) شرکای یک شرکت غیرسهامی هستند که مانده حساب سرمایه آنان به ترتیب مساوی 50 میلیون ریال و 3 میلیون ریال است. به جز سرقفلی که احتمالاً وجود دارد، سایر دارایی‌ها بنا بر فرض، بر مبنای ارزش‌های متعارف ثبت شده است. سود شرکت نیز به نسبت 70% و 30% بین شرکاء تقسیم می‌شود. اینک آقای (ج) دارایی‌های مشهودی را به ارزش 15 میلیون ریال در ازای سهمی معادل 20% سرمایه جدید شرکت اهدا می‌کند.

در این صورت، آقای (ج) حقوقی معادل 19میلیون ریال (00/95×20%) در خالص دارایی‌های مشهود شرکت غیرسهامی تحصیل می‌کند در حالی که برای آنها تنها مبلغ 15 میلیون ریال پرداخته است.  بنابراین، می‌توان نتیجه گرفت که آقای (ج) دارایی دیگری به شرکت آورده که در قبال آن سهم اضافی از  سرمایه به دست آورده است. با توجه به ارقام بالا مبلغ سرقفلی مربوط به شریک جدید را می‌توان به شرح زیر محاسبه کرد:

میلیون ریال     00/80= (C)80%     a.

(مبلغ بزرگتر)    میلیون ریال     00/100= C

میلیون ریال     00/15= (C)20%     b.

میلیون ریال     00/75 = C

میلیون ریال 005=00/95-00/100 = سرقفلی

در مثال بالا، مبلغ حاصل از معادله (a) بزرگتر است که به معنای پرداخت سرقفلی به شریک جدید است. با توجه به سهم 80درصدی شرکای قدیم، مبلغ  سرقفلی تخصیص یافته به شریک جدید مساوی 4 میلیون ریال (80%×5) می‌باشد.

دو روش حسابداری (تخصیص پاداش و ثبت سرقفلی) برای ثبت ورود شریک جدید در مثال بالا به شرح زیر است:

جدول

صرف‌نظر از بکارگیری هر یک از دو روش بالا، درصد حقوق آقای (ج) نسبت به خالص دارایی‌های شرکت یکسان و همان 20درصد است.

در هر سه مورد مطروحه بالا، نسبت‌های تقسیم سود برای تخصیص سرقفلی یا پاداش به شرکاء مورد استفاده قرار گرفت. مثلاً اگر پاداش به شریک جدید تخصیص یابد، سرمایه هر یک از شرکای قدیم به نسبت تقسیم سود بدهکار می‌شود. یا اگر پاداش به شرکای قدیم تخصیص یابد، سرمایه هر یک از آنان به نسبت موافقتنامه تقسیم سود بستانکار می‌گردد.

مقایسه روش‌های تخصیص پاداش و ثبت سرقفلی

در روش تخصیص پاداش، مسایل حسابداری مرتبط با تجدید ارزیابی دارایی‌ها هنگام ورود شریک جدید و پرداخت وی به شرکت غیر سهامی مورد بررسی قرار گرفت. اما درک آثار بکارگیری هر یک از روش‌های تخصیص پاداش یا ثبت سرقفلی مستلزم تحلیل بیشتر شرایطی است که تحت آن، دو روش نهایتاً از لحاظ تأثیر بر حقوق هر یک از شرکاء یکسان می‌باشد.

فرض کنید که در روش ثبت سرقفلی، مبلغی به عنوان سرقفلی ثبت شده است که در دوره‌های بعد بی‌ارزش بودن آن به اثبات  می‌رسد. در چنین موردی در صورتی دو روش مذکور در بالا یکسان محسوب می‌شود که پس از تعدیل و حذف سرقفلی بی‌ارزش (شناسایی زیان)، مانده حساب سرمایه شرکاء مساوی مبلغی بشود که در صورت بکارگیری روش تخصیص پاداش بدست می‌آید.

شرایط لازم برای یکسان محسوب کردن روش‌‌های تخصیص پاداش و ثبت  سرقفلی را می‌توان به کمک یک مثال ارائه و آزمون کرد. با استفاده از اطلاعات مورد سوم مطروحه بالا، در جدول (1-16)، شناسایی اولیه سرقفلی و حذف بعدی آن با مانده‌های سرمایه در صورت بکارگیری روش تخصیص پاداش مقایسه شده است. در این مقایسه،  مبادلات طی دوره نادیده گرفته شده است تا بتوان آثار بکارگیری هر یک از دو روش را بر حقوق شرکاء مشخص کرد. در این مثال، سه نسبت تقسیم سود به شرح زیر مفروض است:‌

در وضعیت اول مندرج در جدول (1-16) ، دو شرط لازم برای یکسانی روش‌های تخصیص پاداش و ثبت سرقفلی به شرح زیر مشخص شده است:

1. نسبت تقسیم سود شریک جدید باید هماهنگ نسبت حقوق وی در سرمایه شرکت غیرسهامی باشد.
2. نسبت تقسیم سود جدید شرکای قدیم (یا حقوق تعدیل شده آنان) باید همانند نسبت تقسیم سود سابق آنان باشد.

در وضعیت اول، آقای (ج) سهمی معادل 20درصد از سود یا زیان شرکت دارد که با نسبت حقوق وی در سرمایه شرکت یکسان است. آقایان (الف) و (ب) نیز در تقسیم سود شرکت جدید همان سهمی را دارند که قبل از ورود آقای (ج) داشته‌اند. سهم قبلی آنان از سود به نسبت 70 به 30 بوده که در وضعیت اول بالا به 56 به 24 تغییر یافته است همان طور که ملاحظه می‌شود نسبت  مساوی نسبت    می‌باشد.

در وضعیت دوم، سهم جدید شرکای قدیم از سود شرکت همانند نسبت قبلی آنان است. یعنی   مساوی   است. اما، سهم آقای (ج) از سود شرکت بیش از حقوق اولیه وی در سرمایه شرکت می‌باشد. بنابراین، در وضعیت دوم، پس از حذف سرقفلی، مانده سرمایه آقایان (الف) و (ب) به میزان کاهش سرمایه آقای (ج) افزایش می‌یابد.

در وضعیت سوم، سهم جدید شرکای قدیم از سود شرکت همانند نسبت (قبل از ورود آقای (ج)) زیرا،   مساوی   نمی‌باشد. با این ترتیب، آقای (ب)‌ از این وضعیت بهره‌مند و آقای (الف) متضرر می‌شود.

جدول

ورود شریک جدید از طریق پرداخت به شریک یا شرکای موجود

روش دیگر برای تحصیل حقوق در یک شرکت غیرسهامی، خریداری حقوق یک یا چند نفر از شرکای قدیم است بدون این که دارایی‌های شرکت اضافه شود. در این روش، دو مورد متمایز را می‌توان بررسی کرد:

1. خریداری بخشی از حقوق یک شریک.
2. خریداری بخشی از حقوق تمامی شرکای موجود به نحوی یکنواخت.

در هر دو مورد مطروحه بالا، تعداد شرکاء در ساختار سرمایه شرکت افزایش می‌یابد. در حالتی که تمامی حقوق یک شریک توسط شریکی جدید خریداری شود، در واقع شریک قدیم از شرکت خارج شده است. این موضوع در بخش بعدی مورد بحث قرار خواهد گرفت.حسابداری ورود شریک جدید

چنانچه یکی از شرکای موجود بخشی از حقوق خود در سرمایه شرکت را به دیگری بفروشد، لازم است ثبتی در مورد سرمایه شریک جدید و کاهش سرمایه شریک فروشنده به عمل آید. مثلاً اگر آقایان (الف) و (ب) سرمایه‌ای به مبلغ 60 میلیون ریال و 40 میلیون ریال دارند و آقای (ب).  حقوق خود را به مبلغ 12 میلیون ریال به آقای (ج) بفروشد، تنها ثبت لازم در دفاتر شرکت غیرسهامی به شرح زیر است:

سرمایه‌آقای (ب) (00/40×25%)         00/10

سرمایه آقای (ج)                        00/10

بدیهی است که مبادله نقدی آقایان (ب) و (ج) ارتباطی با حساب‌ها و دفاتر شرکت غیرسهامی ندارد. چنانچه در مثال بالا، آقای (ج) یک چهارم حقوق در سرمایه شرکت را تواماً و به طور یکنواخت از آقایان (الف) و (ب) به مبلغ 30 میلیون ریال خریداری کند، ثبت حسابداری در دفاتر شرکت به شرح زیر خواهد بود:

سرمایه آقای (الف)     (00/60×25%)      00/15

سرمایه آقای (ب) (00/40×25%)      00/10

سرمایه آقای (ج)                        00/25

مجدداً یادآوری می‌شود که مبادله نقدی آقایان (الف) و (ب) با آقای (ج) اثر بر حساب‌های شرکت ندارد.حسابداری ورود شریک جدید