حسابرسی مالیاتی

به منظور دستیابی به اهداف حسابرسی مالیاتی مطالب این کتاب به سه بخش عمده به شرح زیر طبقه¬بندی گردیده است.

۱. مقدمه¬ای راجع به اصول و موازین حسابرسی عمومی،‌اصطلاحات به کار برده شده در این حرفه به عنوان پیش¬نیاز حسابرسی مالیاتی.
۲. حسابرسی مالیاتی در عمل، تلفیقی از استانداردهای حسابداری و حسابرسی با مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین مرتبط و بخشنامه¬ها و آیین¬نامه¬ها.
۳. بحث و بررسی در خصوص قراردادها و مبادلات جدید بین-المللی از نظر مطابقت با اصول و موازین حسابداری و حسابرسی و مقررات مالیاتی و سایر قوانین مرتبط.
تعریف حسابرسی عمومی
حسابرسی عبارتست از جمع¬آوری و بررسی اطلاعات و مدارک کافی مربوط به کلیه فعالیتهای مالی یک مؤسسه به طوری که براساس آن مدارک و اطلاعات بتوان در خصوص اقلام مندرج در صورتهای مالی آن مؤسسه اظهارنظر نمود.
اطلاعات جمع¬آوری شده توسط حسابرس باید نشان دهد که معاملات به طور صحیح تجزیه و تحلیل و در دفاتر ثبت شده و عمل تلخیص حسابهای دفتر کل برای تهیه صورتهای مالی با توجه به استانداردهای حسابداری به طور دقیق انجام گرفته است.
انواع اطلاعات و مدارک
اطلاعات، مستندات و مدارکی که حسابرس بر اساس آنها اظهارنظر می¬نماید عبارتست از:
۱- مشاهدات عینی
حسابرس باید قبل از شروع رسیدگی عملیاتی، با مراجعه به محل یا محلهای فعالیت مؤسسه و بازرسی کلیه قسمتها، مشاهدات عینی خود را تا آنجا که به عملیات حسابرسی ارتباط دارد یادداشت و با ارتباط دادن حقایق مربوط به عملیات مؤسسه با اطلاعات حسابداری تهیه شده (صورتهای مالی) به شواهد خاصی پی برده و اطلاعات دست اول، در زمینه فعالیت مؤسسه مورد رسیدگی به دست آورد.
۲- اسناد و مدارک
اطلاعات و مدارکی که حسابرس از طریق مشاهده، پرسش و بررسی به دست می¬آورد باید کافی و باارزش باشد. مدارکی که از لحاظ کیفیت ارزش دارد حتی اگر تعداد آنها کم باشد، از مدارک بیشماری که ارزش ندارد مهمتر است. بنابراین حسابرس باید در مورد اقلام عمده و بزرگ،‌ یعنی اقلامی که از نظر مبلغ، اثر مهمی در صورتهای مالی دارد،‌رسیدگی بیشتری نماید. هر چه مبلغ بزرگتر باشد، مدارکی که وجود آنها را تأیید می¬نماید، باید معتبرتر باشد.
طبقه¬بندی مدارک حسابرسی
مدارک حسابرسی را میتوان به ترتیب زیر طبقه¬بندی کرد:
الف) مدارک تحلیلی یا مدارک مربوط به سازمان و تشکیلات مؤسسه
۱- مدارک مربوط به ارتباط کلی بین معاملات و نتایج عملیات بازرگانی،‌که از معاملات منتج می¬شود. این نوع مدارک برای تشخیص عملیاتی که پایه اطلاعات حسابداری قرار گرفته، لازم است.
۲- مدارک مربوط به وسیله یا روش انجام معاملات که مستند ارزشیابی کنترل¬های داخلی است.
ب) مدارک تأییدکننده یا مدارک فعالیتهای مؤسسه
۱- اسنادی که تک¬تک معاملات به استناد آن آزمایش و اثبات می¬شود (مدارک مربوط به آزمایش معاملات)
۲- مدارکی که در آزمایش و اثبات مانده حسابها مورد استفاده است. (مدارک مربوط به آزمایش مانده¬ها).
اولین مدرک- حسابرسی،‌مربوط به تشخیص ارتباط بین معاملات و سایر عملیات موسسه می¬باشد. معمولاً در هر مؤسسه بین هر معالمه و اجزاء تشکیل¬دهنده آن باید ارتباط معین و منطقی وجود داشته باشد. مثلاً افزایش فروش باید در اضافه¬شدن هزینه¬های عملیات یا هزینه¬های متغیر فروش تأثیر بگذارد.
حال اگر این رابطه بین اعداد مندرج در دفاتر و صورتهای مالی موجود باشد، تا حد معقول می¬توان به معاملات فروش ثبت شده اعتماد کرد.
دومین مدرک: حسابرسی مربوط به ارزشیابی کنترل¬های داخلی است. اگر سیستم کنترل¬های داخلی مؤسسه دقیق، صحیح و خوب اجرا شود خود به خود اشتباهات را نمایان می¬سازد. بنابراین با بررسی سیستم کنترل¬های داخلی مؤسسه می¬توان تا حد زیادی به درستی نتایج مالی پی برد. حسابرس می¬تواند سیستم کنترل داخلی را به عنوان شاهد و سندی محکم برای صحت مبالغ مندرج در صورت¬های مالی به شمار آورد.
سومین مدرک- حسابرسی که مهمترین آنها نیز می¬باشد، اسنادی است که معاملات و مانده حسابها را آزمایش و اثبات می¬کند. ارزش یک سند تا حد زیادی بستگی به این دارد که سند در داخل مؤسسه تهیه شده باشد. مانند اسناد فروش و یا در خارج آن، مانند اسناد خرید،‌ صورتحساب بانک. درجه اطمینان به اسناد و مدارک مربوط به دادوستدها، بستگی معکوس با امکان جعل آنها در داخل مؤسسه دارد. لذا اسنادی که از خارج سازمان تهیه شده، بیشتر قابل اعتماد است.
۳- دفتر روزنامه و کل
حسابهای دفتر کل و روزنامه و اقلام مندرج در آنها، خود نوعی از مدارک قابل قبول حسابرسی است و ردیابی اقلام دفاتر قسمتی از عملیات حسابرسی را تشکیل می¬دهد. در صورتی که کلیه اسناد و مدارک، دارای شماره مسلسل باشد و برای حسابهای مهم، دفاتر یا کارت معین وجود داشته باشد و تهیه¬کنندگان دفاتر معین مستقل از کارمندان دفتر اصلی باشند می¬توان به دفاتر اعتماد بیشتری نمود.
۴- مقایسه و نسبتها (تجزیه و تحلیل نسبت¬ها و روندهای مالی)
در این مورد حسابرس با استفاده از صورتهای مالی نسبت-های مالی مختلفی را محاسبه و با نسبت¬های سالهای گذشته مقایسه می¬نماید و سپس تفاوتها را مورد بررسی دقیق قرار داده و می¬کوشد علل به وجودآمدن این تفاوتها را بیابد. علاوه بر نسبتهای مالی،‌روند تغییر نسبتها و مانده حسابهای مهم در طول سال (پایان هر ماه) و یا بین سالهای مختلف، تعیین و مورد مطالعه و بررسی حسابرس قرار می¬گیرد. در روش تجزیه و تحلیل هم چنین می-توان صورتهای مالی واقعی و اجزاء آن را با صورتها و اقلام بودجه¬ای و استانداردها مقایسه و سنجش نمود.
5- محاسبات
حسابرس برخی محاسبات انجام شده در طول دوره حسابداری را مجدداً انجام می¬دهد تا نسبت به صحت و دقت آنها اطمینان حاصل کند و اشتباهات موجود را بیابد. برای مثال می¬توان جمع¬زدن مجدد ستونهای بدهکار و بستانکار دفاتر و محاسبه مجدد لیستهای حقوق یا موجودی کالا را نام برد.
6- اطلاعات شفاهی (مصاحبه و پرسش)
سئوال و جواب با مسئولان و کارکنان مؤسسه و حتی مشتریان و مراجعین می¬تواند به حسابرس در کشف جزئیات مربوط به فعالیت مؤسسه و اطلاعات حسابداری کمک کند.
ممکن است علل برخی از اختلافات موجود در حسابها با توضیحات کارکنان و مسئولان روشن شود. معمولاً توضیحات شفاهی را نمی¬توان به تنهایی به عنوان مدرک با ارزش تلقی نمود. اما ممکن است همین پاسخهای شفاهی سبب کشف بعضی از حقایق مهم شود. از جمله روشهای تحقیق در حسابرسی، استفاده از پرسشنامه کنترل داخلی می¬باشد. در هر حال می¬توان گفت که روش پرسش و یا تحقیق، ولو با پاسخهای شفاهی همراه باشد، یکی از روشهای لازم و مؤثر و راهگشا در امر حسابرسی است.
7- کنترلهای داخلی
ساختار کنترل داخلی یک مؤسسه شامل سیاستها و روشهایی است که برای تأمین اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای مؤسسه به وجود می¬آید.
ساختار کنترل داخلی شامل بخشهای زیر است:
الف) حفاظت از داراییها در برابر ضایع¬شدن و استفاده نادرست از آنها.
ب) پیشگیری یا کشف موارد ارائه نادرست صورتهای مالی طراحی شده.
ج) افزایش دقت و قابلیت اتکای مدارک حسابداری.
د) تشویق کارکنان به رعایت روشها و رویه¬های مؤسسه و سنجش میزان رعایت رویه¬ها و ارزیابی کارآیی آنها.
به طور خلاصه ساختار کنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونه¬ای که باید عمل می¬نماید.
در شروع کار حسابرسی، حسابرسی باید با بررسی ، مشاهده و پرسش، اطلاعات درست و جامعی از اوضاع و احوال و عملیات مؤسسه به دست آورد. خلاصه¬ای از نحوه انجام فعالیتهای مموسسه و کلیه عوامل مهمی که روی عملیات مربوطه به نحوی اثر می¬گذارد، تهیه نماید.
ارزشیابی سیستم کنترل¬های داخلی از مهمترین اقداماتی است که حسابرس در آغاز رسیدگی¬های خود باید انجام دهد. این ارزشیابی می¬توان پایه و اساس و راهنمای خوبی برای تنظیم و اجرای برنامه حسابرس، تعیین حدود رسیدگی و انتخاب نمونه (انتخاب تعدادی از اسناد و مدارک برای رسیدگی) باشد.
انواع حسابرسی
۱- حسابرسی محدود
در حسابرسی محدود و حسابرس برای رسیدگی به موضوع یا عملیات معین مأمور می¬شود و یا اینکه اختیارات و عملیات حسابرسی او به نحوی از انحاء محدود می¬باشد.
۲- حسابرسی نهایی (کامل)
حسابرس در عملیات حسابرسی خود مقید و محدود نبوده و تا آنجا که لازم بداند می¬تواند عملیات حسابرسی را توسعه دهد و در پایان رسیدگی بایستی راجع به وضعیت مالی،‌ مؤسسه مورد رسیدگی وصورتهای مالی آن گزارش تنظیم نماید.
3- حسابرسی مستمر یا تدریجی (داخلی)
در حسابرسی تدریجی عملیات مؤسسه به طور مستمر و در عرض سال در قالب وظایف محوله مورد رسیدگی قرار می¬گیرد و حسابرس تا آنجا که عملیات ثبت در دفاتر پیشرفت کرده است در صورت لزوم حسابها را رسیدگی می¬نماید.
4- حسابرسی میانه (ضمنی)
در حسابرسی میانه، عملیات تا تاریخ معین و مشخص مثلاً‌سه یا شش ماه مورد رسیدگی قرار می¬گیرد و خلاصه دفتر کل و حتی ترازنامه موقت تهیه می¬شود. منظور از حسابرسی میانه تنظیم ترازنامه موقتی و تعیین سود و زیان عملکرد دوره معین از سال مالی می¬باشد.
اصطلاحات حسابرسی
برای اینکه مفهوم و معنای گزارشهای حسابرسی،برنامه حسابرسی، فرمها و یادداشتهای رسیدگی به حسابها به خوبی درک شود، آشنایی با اصطلاحات که در مراحل مختلف کار حسابرسان به کار می¬رود لازم به نظر می¬رسد.
1- جمع عمودی و افقی
عبارتست از کنترل صحت جمع اعدادی که زیر یکدیگر و یا به طور افقی کنار یکدیگر نوشته شده است. با جمع عمودی و افقی حسابها و صورتحسابها و ضمائم آنها (لیست حقوق و فاکتورها) حسابرس نسبت به صحت محاسبات عددی مدارک و اسناد حسابداری اطمینان حاصل می¬کند.
۲- سندرسی
سندرسی عبارت است از رسیدگی به صحت اقلام مندرج در دفاتر حساب و صورتحساب و سایر مدارک حسابداری از طریق تطبیق اقلام مذکور با مستندات آنها.
سند: به موجب قانون مدنی، سند عبارتست از هر نوشته که در مقابل دعوی یا دفاع قابل استناد باشد. (ماده 1284ق.م) در حسابداری و حسابرسی سند عبارتست از هر گونه مدرک کتبی که معرف چگونگی وقوع معامله باشد و یا عبارتست از هر گونه نوشته¬ای که مستند ثبت یک فعالیت مالی و دادوستد در دفاتر حساب قرار گیرد.
نکاتی که در سندرسی باید مورد توجه قرار گیرد:
باید اطمینان حاصل کرد که در نتیجه معامله، عوضی عاید مؤسسه شده است.
معاملات موضوع سند باید مجاز و با تصویب و اجازه اشخاص مسئول باشد.
سند باید به عنوان مؤسسه مورد رسیدگی صادر شده باشد.
دارای مهر و امضاء‌رسمی مؤسسه صادرکننده باشد.
در حدود معاملات عادی مؤسسه باشد.
تاریخ آن مربوط به سال مورد رسیدگی باشد.
مبلغ مندرج در آن با دفاتر تطبیق نماید.
دو بار برای دو قلم یا دو معامله ارائه نشود.
بنابراین حسابرس باید پس از رسیدگی به هر سند آن را مهر و یا امضاء نماید یا نتوان آن را مجدداً برای پرداخت یا محاسبه دیگری ارائه داد.
3- تجزیه¬کردن حساب
تجزیه¬کردن حساب یعنی بررسی، تشخیص و طبقه¬بندی کلیه اقلام بدهکار و بستانکار مندرج در یک حساب دفتر کل، به منظور پی بردن به ماهیت عوامل تشکیل¬دهنده آن حساب.
4- تأیید
اخذ تأییدیه به وسیله حسابرسی عبارتست از مکاتبه با بدهکاران،‌بستانکاران یا اشخاص و مؤسسات دیگری مانند بانکها، به منظور اطمینان از صحت اقلام مندرج در دفاتر و صورتحسابهای مؤسسه مورد رسیدگی.
5- تطبیق
تطبیق یا کشف مغایرات در حسابرسی به معنای مقایسه دو سری مدارک مربوط به امر واحد که به طور جداگانه تهیه و تنظیم شده است،‌به کار می¬رود. مثل تطبیق اعداد مندرج در حساب بانک در دفتر کل یا صورتحساب صادره از طرف بانک.
6- ردیابی
منظور از ردیابی عبارتست از مطالعه سوابق مربوط به یک فعالیت مالی از آغاز تا پایان مثلاً برای رسیدگی به خرید دارایی می¬توان ابتدا فرم تقاضای خرید، سپس برگ سفارش خرید، فاکتور خرید، مدارک مربوط به حمل و بیمه،‌رسید انبار و چکی که در مقابل این خرید صادر شده است مورد بررسی قرار داد.
7- نمونه¬گیری
حسابرسان به دلیل افزایش حجم اسناد و مدارک و پیچیدگی آنها و عدم لزوم رسیدگی به تمام اسناد و مدارک مؤسسه مورد رسیدگی،‌غالباً‌از روش آزمون انتخابی استفاده می-نمایند.
نمونه¬گیری عبارتست از انتخاب تعداد معدودی نمونه از بین گروه اقلام مشابه (این گروه در اصطلاح جامعه آماری است) برای رسیدگی به کل گروه یا جامعه، چنانچه نمونه-گیری به درستی انجام گیرد خصوصیات نمونه،‌معرف جامعه خواهد بود و می¬توان نتایج حاصله از رسیدگی به نمونه را نسبت به کلیه موارد مشابه آن تعمیم داد.
انواع نمونه¬گیری
1- نمونه¬گیری غیرآماری
نمونه¬گیری قضاوتی یا تشخیصی، انتخاب ذهنی اقلامی است که باید آزمون شوند. در این حالت، نمونه قابل تعمیم به کل جامعه آماری نمی¬باشد و اقلام آن بدون توجه به محدودیت آماری در مورد اندازه، نمونه،‌روش انتخاب و ارزیابی نتایج، انتخاب می¬شوند و معیار انتخاب،‌قضاوت ذهنی حسابرسی می¬باشد. در مواردی که حسابرسی نیازی به پیش¬بینی درباره کل جامعه آماری بر اساس نمونه ندارد این روش، روش مناسبی است این روش نیاز به تجربه زیاد و هوش و ذکاوت ذاتی حسابرس دارد و در مورد مؤسساتی به کار می¬رود که کار آنها دائماً در تغییر است و سفارش گوناگون بدون داشتن خط تولید دریافت می¬نمایند و یا اینکه پراکندگی کار آنها زیاد است در حالت فوق نمونه پس از بازرسی، مشاهده و پرسش و تعیین نقاط ضعف کنترلهای داخلی هر قسمت، تعیین می¬شود. در حسابرسی، انتخاب نمونه و همچنین تفسیر نتایج تا حد زیادی به قضاوت حسابرسی بستگی دارد. برای اینکه اثرات منفی ناشی از قضاوت ذهنی در حسابرسی حداقل گردد، باید تا حد امکان از روشهای عینی و علمی برای طرح یک آزمون و ارزیابی نتایج آن استفاده کرد. روش نمونه¬گیری هنگامی عینی و عملی خواهد بود،‌چنانچه آزمون مربوطه به وسیله حسابرسان متفاوتی طرح و برنامه¬ریزی شود، نتایج مشابهی ارائه نمایند.
2- نمونه¬گیری آماری
ویژگی مهم روش نمونه¬گیری آماری تعمیم نتایج نمونه به کل جامعه آماری با قابلیت اعتماد معینی می¬باشد و حسابرسان غالباً تنها با اتکاء به نتایج یک نمونه تصمیم¬گیری نکرده، بلکه بررسی¬های دیگری نیز برای ارزیابی وضعیت مدارک و اثر آنها د رصحت صورتهای مالی انجام می¬دهند.
انواع نمونه¬گیری آماری
الف) نمونه¬گیری قطعه¬ای
در استفاده از سیستم نمونه¬گیری قطعه¬ای در حسابرسی کلیه معاملاتی که در یک زمان معین انجام گرفته یا کلیه حسابهایی که تحت یکی از حروف الفبا طبقه¬بندی شده است مورد رسیدگی آزمایشی قرار می¬گیرد.
ب) نمونه¬گیری تصادفی
در روش نمونه¬گیری تصادفی کلیه اقلام جامعه آماری دارای شانس مساوی برای انتخاب¬شدن به عنوان نمونه می¬باشند طبق این روش اگر حسابرس بخواهد از ۲000 فاکتور تعداد 100 عدد را مورد بررسی قرار دهد،‌ساده¬ترین راه این است که از هر ۲۰ فاکتور یکی را جهت بررسی در نظر بگیرد.
ج) نمونه¬گیری تصادفی با طبقه¬بندی
در نمونه¬گیری تصادفی با طبقه¬بندی ابتدا جامعه آماری به طبقات و گروههای فرعی تقسیم و سپس نمونه¬ها به طور تصادفی از هر یک از طبقات و گروهها انتخاب می¬شود در این روش بیشتر اسناد و مدارک بر حسب مبلغ طبقه¬بندی می-شوند. مثلاً مبلغ بین 100.000 تا 200.000 ریال را در طبقه الف و مبالغ بین ۲00.000 تا 500.000 ریال را در طبقه ب و … قرار داده و سپس از هر طبقه با توجه به اهمیت مبالغ تعدادی به عنوان نمونه انتخاب می¬شود.
مراحل اساسی نمونه¬گیری
اندازه و حجم نمونه باید طوری انتخاب شود که دو معیار مهم و مرتبط صحت آماری، یعنی دقت (در تعیین مشخصات و صفات نمونه¬ها) و اعتماد (از نظر نزدیکی و تشابه نمونه-ها با مشخصات جامعه) را به اندازه لازم و کافی رعایت نمود. رابطه بین دقت (p) و اعتماد (R) را می¬توان به شکل زیر نشان داد.
اشتباه استاندارد × ضریب اعتماد = دقت
P=R×SE
P(PRECISION), R(RELIABILITY), SE (STANDARD ERROR)‌
اشتباه استاندارد نشان¬دهنده اشتباه حاصل از نمونه¬گیری است و عبارتست از تفاوت بین مشخصات تخمینی نمونه و مشخصات واقعی جامعه آماری که صرفاً در اثر اشکالات نمونه¬های تصادفی ایجاد می¬شود. بنابراین هر چه اندازه نمونه بیشتر باشد اشتباه کمتر است. اگر اندازه نمونه مساوی کل جامعه باشد اشتباهی رخ نمی¬دهد و علاوه بر آن اندازه نمونه بستگی به پراکندگی و تنوع اقلام تشکیل-دهنده جامعه آماری دارد،‌یعنی هر چه پراکندگی و تنوع جامعه آماری بیشتر باشد تعداد نمونه¬های انتخابی باید بیشتر باشد.
انحراف استاندارد = SD(S-DEVIATION)
انحراف استاندارد به دو عامل پراکندگی و تنوع اقلام تشکیل¬دهنده جامعه آماری بستگی دارد.
اگر همه ارزشهای اعضای جامعه یکسان و مساوی و میانگین باشد،‌ تنوع جمعیت و در نتیجه اشتباه وجود ندارد. میانگین یک جامعه آماری مساوی است با جمع کل مقادیر تمامی مشاهدات تقسیم بر تعداد اعضای آن.
انتخاب نمونه یا نمونه¬گیری
در تهیه طرح نمونه¬گیری، حسابرس باید سطح مطلوب دقت (p) و اعتماد (R) را تعیین کند و سپس از طریق حل معادله زیر تعداد یا اندازه نمونه را معلوم کند.
تعداد نمونه = N‌
یا استاندارد اشتباه= (استاندارد انحراف )/(نمونه اندازه جذر )

سطح دقت و اعتماد بستگی به کنترلهای داخلی دارد که حسابرس از طریق بازرسی، پرسش و جمع¬آوری اطلاعات و مدارک و تجزیه و تحلیل آنها با توجه به فنون حسابرسی به دست می¬آورد.
اگر حسابرسی سابقه قبلی داشته باشد، حسابرس از تجربه قبلی خود برای تعیین انحراف استاندارد می¬تواند استفاده کند. در صورتی که انحراف استاندارد معلوم نباشد (حسابرسی برای اولین بار) می¬توان یک نمونه کوچک مثلاً به اندازه ۳۰ تا ۵۰ قلم انتخاب و انحراف استاندارد آن را محاسبه نمود و سپس از این انحراف استاندارد باری محاسبه اندازه نمونه (N) استفاده کرد.
انجام حسابرسی مناسب
حسابرس با بازرسی،‌مشاهده و پرسش و جمع¬آوری اطلاعات و مدارک و تکمیل پرسشنامه کنترل¬های داخلی،‌ابتدا کنترل داخلی مؤسسه مورد رسیدگی را ارزیابی و سپس مناسب¬ترین روشی را که با وضعیت مؤسسه مطابقت دارد جهت انجام عملیات حسابرسی انتخاب می¬نماید.
ارزیابی و اندازه¬گیری نتایج حاصله از نمونه
حسابرس در این مرحله باید، دقت و اعتماد نمونه را محاسبه نماید. هر چه سیستم¬ کنترل¬های داخلی کاملتر باشد به معیار اعتماد و در نتیجه نمونه بزرگتر نیاز کمتری خواهد بود. در مورد اعتماد هر چه اثربخشی سیستم کنترلها داخلی زیادتر باشد، می¬توان ضریب قابلیت اعتماد را کمتر و کوچکتر کرد. بنابراین اعتماد عینی حسابرس نسبت به نمونه آماری،‌ با اعتماد ذهنی او نسبت به کنترلهای داخلی و سایر شواهد و مدارک تحلیلی، ترکیب می¬شود.
مشخصات نمونه و جامعه
اگر جامعه همگن (هم¬جنس) نباشد باید آن را طبقه¬بندی کرد. طبقه¬بندی عبارت است از تقسیم جامعه آماری به جامعه¬های کوچکتر و مستقل، که هر یک در محدوده خود از همگنی و هم¬جنسی برخوردار باشد.
بنابراین برای آنکه مشخصات نمونه انتخابی از نظر تشابه و نزدیکی با مشخصات جامعه یکی باشد باید دارای شرایط زیر باشد.
الف) نمونه باید از کل جامعه انتخاب شود.
ب) جامعه¬ای که نمونه از آن انتخاب می¬شود باید همگن یا هم¬جنس باشد.
ج) مشخصات و صفات نمونه از نظر نزدیکی و تشابه با مشخصات کلی جامعه مطابقت داشته باشد.
خلاصه قواعد نمونه¬گیری
به منظور تأکید اهمیت استفاده از نمونه¬گیری در حسابرسی نکاتی که در فوق مورد بحث قرار گرفت به صوتر قواعدی به شرح زیر خلاصه می¬شود.
۱- حدود رسیدگی آزمایشی به تعداد نمونه¬های انتخابی، بستگی به چگونگی سیستم کنترلهای داخلی دارد.
۲- نمونه¬ها بایستی نماینده جامعه¬ای باشند که از آن انتخاب شده¬اند. فقط در این صورت است که مشخصات نمونه-ها می¬تواند معرف وضع کلی جامعه آماری باشد.
۳- حسابرس می¬تواند با انتخاب معاملاتی با مبالغ بزرگ به عنوان نمونه، در مدت نسبتاً کوتاهی صورتهای مالی را رسیدگی نماید. گرچه این نوع نمونه¬ها نماینده صحیحی از جامعه نمی¬باشند.
۴- در مواردی که صورتحسابها به طور آزمایشی رسیدگی شده است،‌کشف تقلباتی که به ندرت واقع می¬شود، حتمی نیست ولی تقلباتی که به طور مداوم انجام می¬گیرد نمایان خواهد شد.
5- چون رسیدگی از طریق نمونه¬گیری،‌صرفه¬جویی¬هایی در وقت و هزینه حسابرسی در بر دارد این روش در مؤسسات بزرگ تنها راه عملی می¬باشد.
انواع اظهارنظر در گزارش¬های حسابرسی
۱- اظهارنظر صریح و غیر مشروط (مطلوب)
۲- اظهارنظر مشروط و ذکر موارد شرط
۳- خودداری از اظهارنظر و ذکر دلایل و جهات آن (گزارش ممتنع)
۴- عدم تأیید صورتهای مالی توسط حسابرس (گزارش نامساعد یا نامطلوب)
اصول و موازین حسابرسی
منظور از اصول و موازین حسابرسی،‌اصول و قواعدی است که حاکم بر ماهیت کار حسابرس و حدود رسیدگی¬های وی می-باشد.
۱. اصل استقلال،‌بی¬طرفی و بی¬نظری
۲. اصل افشاء حقایق
۳. اصل رازداری
4. اصل منع تبلیغ
5. اصل اهمیت (اغماض)
مسئولیت حسابرسان
در قوانین ایران راجع به مسئولیت حسابرسی مطالبی ذکر نشده، ولی در قانون تجارت راجع به مسئولیت بازرسان شرکتهای سهامی گفته شده است که مسئولیت بازرسان مثل مسئولیت وکیل در مقابل موکل می¬باشد.
(هر گاه از تقصیر وکیل خسارتی به موکل متوجه شود که عرفاً وکیل سبب آن محسوب گردد مسئول خواهد بود ماده 666 قانون مدنی).
در عرف حسابداری و حسابرسی، حسابرس نسبت به عملیات حسابرسی که انجام می¬دهد با دو نوع مسئولیت ممکن موجه خواهد بود.
۱- مسئولیت ناشی از اهمال و قصور در انجام وظیفه
حسابرس برای خدمتی که عهده¬دار انجام آن گردیده باید صلاحیت فنی لازم را داشته باشد و در انجام آن دقت کافی مبذول دارد و در صورتی که در اثر اهمال یا قصور در انجام وظیفه یا آشنانبودن به حرفه خود و یا نداشتن صلاحیت فنی، خسارتی متوجه مؤسسه مورد رسیدگی شود حسابرس مسئول خواهد بود.
۲- مسئولیت ناشی از سوء نیت و گزارش خلاف واقع
در صورتی که ثابت شود حسابرس عمداً و یا با سوءنیت عمل نموده و در نتیجه آن خسارتی متوجه مؤسسه گردیده است مسئولیت او محرز خواهد بود. در این حالت مسئولیتی که متوجه حسابرس می¬شود هم حقوقی خواهد بود و هم جزائی.
آزمایش مانده¬ها
حسابرسان معمولاً از راههای مختلف برای حسابرسی و یافتن اشتباهات و تقلبات و یا پاسخ یک مشکل استفاده می¬کنند. آزمایش مانده¬ها معمولاً برای مانده حسابهای ترازنامه به کار می¬رود. به طور مثال آزمایش مانده حساب بدهکاران نشان داده می¬شود.
حساب بدهکاران
مانده اول دوره دریافتی¬ها
فروشهای نسیه مانده پایان دوره
مانده پایان دوره این حساب عبارت است از مانده اول دوره به اضافه فروشهای نسیه منهای دریافتی از بدهکاران طی دوره. صحت مانده آخر دوره به وسیله اخذ تأییدیه از بدهکاران اثبات می¬شود. حسابرس مجبور نیست هر چهار قلم فوق را اثبات کند. زیرا با اثبات سه قلم،‌قلم چهارم نیز اثبات خواهد شد.
بدین ترتیب با آزمایش مانده پایان دوره در دست¬داشتن مانده اول دوره از حسابرسی سال قبل و آزمایش برخی از معاملات فروش یا دریافتی¬ها، خود به خود حسابرس از حسابرسی یک قسمت از معاملات طی دوره بی¬نیاز خواهد بود. بدیهی است حسابرس معمولاً‌ترجیح می¬دهد اقلامی را انتخاب نماید که آزمایش آنها ساده¬تر و عملی¬تر است و از طریق آزمایش این اقلام، ‌اقلامی که به حسابرسی دقیق و مشکل¬تری نیاز دارد و خود به خود اثبات کند.
فصل دوم: حسابرسی مالیاتی
حسابرسی مالیاتی
حسابرسی مالیاتی به منظور زیر انجام می¬شود:
۱- قبول یا رد دفاتر و اسناد و مدارک و صورتهای مالی.
۲- کشف اشتباهات، حساب¬سازی و تقلباتی که موجب کاهش درآمد مشمول مالیات مؤدیان می¬گردد.
۳- حسابرسی هزینه¬های مؤسسه به منظور تعیین میزان هزینه¬های غیرقابل قبول با توجه به مواد 147 تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم و آیین¬نامه هزینه¬های قابل قبول.
4- حسابرسی و نحوه محاسبه درآمد و سودهایی که مؤسسه به موجب مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین مرتبط از معافیت مالیاتی برخوردارند و یا مشمول مالیات مقطوع می¬باشند.
5- حسابرسی مربوط به وجود پرداختی مؤدیان به اشخاص ثالث که مشمول کسر مالیات تکلیفی می¬باشند.
6- تعیین درآمد مشمول مالیات بر اساس قوانین و مقررات مالیاتی.
7- تهیه گزارش مالیاتی بر اساس اطلاعات فوق.
انواع مختلف کتمان درآمد و حساب¬سازی
۱- عدم ثبت فروش و درآمد در دفاتر و یا کمترثبت¬کردن آنها از طریق به وجود آوردن خریداران ساختگی و کد (شماره اقتصادی) جعلی و یا کد دیگران، مخصوصاً مؤسساتی که فروش کالای آنها از طریق شعبه،‌نمایندگی،‌کارگزار و توزیع¬کننده به عمل می¬آید.
۲- حساب¬سازی و حساب به حساب¬کردن، ثبت فروش یا درآمد در حسابهای بستانکاران، جاری شرکاء و غیره.
۳- ثبت خرید کالا و دارایی در حساب هزینه برخلاف موازین مربوطه.
4- اضافه منظور نمودن قیمت خرید کالا و دارایی از طریق به وجودآوردن فروشندگان و فاکتورهای ساختگی و یا ثبت خرید کالا و هزینه¬هایی که واقعیت ندارند.
5- کمتر تحویل¬گرفتن مقدار یا تعداد کالاهای خریداری داخل یا وارداتی و ثبت تمامی مبلغ خرید در دفاتر.
6- ثبت هزینه¬های مستقیم خرید یا واردات کالا در حساب هزینه¬های جاری.
7- متورم¬کردن مبلغ مندرج در فاکتورهای خرید و هزینه¬ها از طریق تبانی با مشتری.
8- منظورنمودن هزینه¬های واهی و شخصی به حساب هزینه¬های مؤسسه.
9- ارائه صورتحسابهای خرید و هزینه¬ها بیش از یک بار به حسابرسان.
10- خارج¬کردن کالای سالم از حسابها به عنوان ضایعات و عدم ثبت فروش آنها در دفاتر.
11- دست¬کاری در وسایل اندازه¬گیری کالا (کم¬فروشی) و سوءاستفاده از صندوقهای فروش نقدی و عدم ثبت فروش واقعی در دفاتر.
12- منظورنمودن مطالبات لاوصول واهی و یا عدم ثبت وصول مطالبات حذف¬شده.
13- بستانکارنمودن حساب مشتریان بابت برگشت واهی کالا و منظورنمودن تخفیفات نقدی ساختگی به حساب مشتریان.
14- خارج¬نمودن دارایی¬های مستهلک¬شده از حسابها به منظور کتمان درآمد و فروش آنها در زمان واگذاری یا انحلال.
15- تسعیر غیرواقعی نرخ ارز به منظور کتمان سود و نشان¬دادن زیان.
16- انعقاد قراردادهای صوری و فاکتورهای ساختگی خرید مواد و کالا و اسناد هزینه.
17- عدم ثبت برخی از هزینه¬ها به منظور کتمان برخی از درآمدها.
18- ارائه قیمت تمام¬شده کالای ساخته شده بیشتر از قیمت واقعی از طریق افزایش غیرواقعی قیمت مواد یا موادی که خریداری نشده،‌دستمزد و سربار تولید.
19- جایگزین¬کردن مواد اولیه ارزان¬قیمت به جای موارد گران¬قیمت.
20- کم¬فروشی کالا از طریق چاپ وزن بیشتر کالا روی قوطی یا جعبه یا بسته¬بندی.
تخلفات کامپیوتری
۱. تغذیه کامپیوتر با اطلاعات ورودی ساختگی.
۲. تغییردادن اطلاعات ورودی جهت پردازش.
3. حذف اطلاعات ورودی به منظور تقلب.
4. تغییرمحتویات پرونده¬های اصلی به وسیله برنامه¬های غلط کامپیوتری.
5. ایجاد اطلاعات غلط در پرونده¬های اصلی (ایجاد فروشندگان و خریداران ساختگی در سیستمهای معین بستانکاران و بدهکاران)
6. تغییر محتوای برنامه کامپیوتری با هدف تقلب.
7. از بین بردن گزارشهای خروجی
8. جایگزین¬نمودن گزارشهای خروجی و جعلی به جای گزارشهای خروجی اصلی.
9. حذف، الحاق و تغییر اعداد و اطلاعاتی که قبلاً به کامپیوتر داده شده است، از طریق دستکاری در برنامه کامپیوتر.
10. ارائه دستورالعمل و برنامه ساختگی کامپیوتری به مأموران تشخیص مالیات.
11. استفاده از نرم¬افزارهای متعدد به منظور تهیه صورتهای مالی متفاوت برای شرکت و برای سازمان امور مالیاتی.
دستورالعمل رسیدگی عملیاتی و تنظیم گزارش مالیاتی
۱- تنظیم برنامه حسابرسی مالیاتی
به منظور تعیین درآمد واقعی مشمول مالیات و رسیدگی به دفاتر، اسناد و مدارک و صورتهای مالی مؤسسات، تنظیم برنامه حسابرسی الزامی است.
حسابرس(مأمور مالیاتی) قبل از شروع به رسیدگی به منظور دقت و سهولت در امر حسابرسی و جلوگیری از اتلاف وقت و صرف هزینه بیشتر و تعیین نحوه و حدود رسیدگی عملیاتی، نیاز به اطلاعات و مستندات و جمع¬آوری مدارک به شرح زیر دارد تا بتواند بر اساس آنها برنامه حسابرسی دقیق و جامعی تهیه نماید.
الف) طبقه¬بندی شرکتها،‌مؤسسات و اشخاص حقیقی مشمول ماده 96 موجود در اداره امور مالیاتی، ‌تا حد امکان با توجه به مشابهت نوع فعالیت.
ب) طبقه¬بندی شرکتها و اشخاص حقوقی و حقیقی فوق با توجه به درجه اهمیت از نظر میزان فعالیت.
ج) تهیه جدولی از اقلام و اعداد مندرج در صورتحسابهای مالی که در صورت سود و زیان مؤثر می¬باشد.
د) مقایسه مؤدیانی که از نظر حجم و نوع فعالیت با توجه به اطلاعات جدول تهیه شده به شرح فوق تقریباً مشابه می¬باشد.
هـ) جمع¬بندی اطلاعات فوق به منظور تعیین درجه صحت عمل مؤدیان (خوب، متوسط، متقلب) ‌و در اولویت رسیدگی قرار دادن آنها.
و)‌تعیین زمان لازم (زمان¬بندی) برای رسیدگی به دفاتر، اسناد و مدارک وصورتهای مالی. باید توجه نمود هر چه صحت عمل مؤسسه¬ای بیتشر باشد، زمان لازم برای رسیدگی کمتر خواهد بود و هر چه حجم عملیات مؤسسه¬ای بیشتر باشد زمان بیشتری برای رسیدگی صرف خواهد شد.
۲- جمع¬آوری اطلاعات و مدارک کافی مربوط به کلیه فعالیتهای مالی
الف)‌ ازطریق مراجعه به محل یا محلهای فعالیت مؤسسه
ب)‌ بازرسی و مشاهده کلیه قسمتها.
ج) سئوال از کارکنان و کارگران هنگام بازرسی.
د) یادداشت¬برداری در بازدید از هر قسمت.
هـ) درخواست ارسال اطلاعات از سایر اداره امور مالیاتی و سازمانهای مربوطه.
و)‌ اجرای ماده ۱۸۱ در صورت لزوم.
ز) جمع¬بندی نتایج حاصله از موارد فوق.
ح) مطابقت واقعیت و مشاهدات عینی و اطلاعات و آمار مکتسبه به شرح فوق با اقلام و اعداد مندرج در صورتهای مالی ارائه¬شده به وسیلۀ مؤسسه.
امکان دستیابی به اطلاعات مورد نیاز در رابطه با رسیدن به اهداف مورد نظر در تعیین درآمد مشمول مالیات و وصول مالیات مربوطه، از طریق رسیدگی¬های معمولی دفاتر، اسناد و مدارک و صورتهای مالی ارائه شده امکان دسترسی به اطلاعات منابع مالیاتی و تعیین سود مشمول مالیات غیرممکن می¬باشد. لذا برای این منظور مأموران مالیاتی قبل از شروع رسیدگی و بدون توجه به سوابق مالیاتی که احتمالاً گمراه¬کننده می¬باشد ابتدا باید به محل یا محل-های فعالیت مؤدی مراجعه و با بازرسی و مشاهده کلیه قسمتها و پرسش از کارکنان مؤسسه اطلاعات قابل قبولی به دست آورند و ضمن بازدید از محل، تعداد کارگران و کارکنان،‌ نوع کار و تخصیص هر کدام، میزان حقوق و مزایا، ساعات کار (شیفت کاری) از نظر میزان هزینه حقوق و دستمزد،تعداد و انواع ماشین-آلات،ابزارآلات،‌دستگاههای مستقر در محل تولید و انبار، میزان تولید هر یک از ماشین¬آلات، نحوه وورد و خروج کالا و مواد،‌ و مشخصات مواد و کالای موجود در محل، نحوه فروش (نقدی و غیرنقدی) سیستم حسابداری از نظر ثبت معاملات در دفاتر، ‌کنترل داخلی از نظر انضباط مالی و کلیه موارد بااهمیت به دقت یادداشت و پس از مراجعه به واحد مالیاتی و جمع¬بندی صورت¬های مالی (هزینه، قیمت تمام شده کالا، فروش) موارد اختلاف را استخراج و نتیجه-گیری شود که فروش و درآمد ابرازی تا چه حد با واقعیت مطابقت دارد،‌ضمناً اطلاعات به دست آمده در پرونده بایگانی شده و برای سال مورد رسیدگی و سال آینده ملاک و مأخذ تعیین درآمد مشمول مالیات خواهد بود.ضمناً باید توجه شود که هر ساله این بازدید به عمل آید تا در سال آینده که صورتهای مالی رسیدگی می¬شود از اطلاعات سال قبل استفاده گردد. (حسابرسی ضمن سال برای سال بعد)
تعیین درآمد مشمول مالیات
مطابق ماده 106 قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات در مرود اشخاص حقوقی (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است) ‌از طریق رسیدگی به دفاتر طبق مقررات مواد 94 و 95 این قانون در موارد مذکور در ماده 97 به طور علی¬الرأس تشخیص می¬گردد.
بنابراین با توجه به ماده 106 قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات به سه طریق به شرح زیر تعیین می¬گردد.
الف) از طریق علی¬الرأس، مطابق ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم.
ب) ‌از طریق اعمال ضریب مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، مشمولین بند ب ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم.
ج) از طریق رسیدگی به دفاتر و مدارک،‌مطابق مواد ۱۴۷ تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم.
الف) از طریق علی¬الرأس
قبل از تعیین درآمد مشمول مالیات از طریق علی¬الرأس به نکات زیر توجه شود:
الف) اصولاً تعدادی از شرکتها و مؤسسات تجاری و خدماتی به علت نوع کار و فعالیت آنها و داشتن سودهای زیاد (لوازم یدکی، دارو، آهن¬آلات،‌ساختمان¬سازی، حق¬العمل¬کاران خرید و فروش وسائط نقلیه،مهندسین مشاور و فلزات گرانبها و غیره) مایلند درآمد مشمول مالیات آنها از طریق علی¬الرأس تشخیص گردد؛‌زیرا در صورت قبول دفاتر و رسیدگی به حسابهای آنها مالیات بیشتری خواهند پرداخت و برای این منظور و با استفاده از حساب¬سازان مجرب، دفاتر را طوری تحریر می¬نمایند که اداره امور مالیاتی با بررسی مختصر و مقدماتی ایراد دفاتر را که عمداً در اختیار او قرار داده¬اند به سادگی پیدا نموده و با رضایت خاطر از عمل خود، درآمد مشمول مالیات را بدون رسیدگی و زحمت و به علت کمی وقت از طریق علی¬الرأس تعیین نماید؛ غافل از اینکه دفاتر و مدارک طوری طراحی و نوشته شده است که اداره امور مالیاتی بدون اینکه خود بداند در مسیر مورد نظر مؤدی یعنی علی¬الرأس قرار گرفته است. بنابراین مأموران تشخیص مالیات باید هوشیار باشند که ایرادات علنی دفاتر مثل تأخیر ثبت¬های زیاد،‌ بستانکاری¬های غیرمعقول صندوق و بانک، کندن پلمپ دفاتر یا پاره¬شدن نخ دفاتر،‌ تراشیدن و مخدوش¬کردن مندرجات دفاتر احتمالاً عمدی بوده و برای سوق¬دادن مأموران به سوی تشخیص مالیات از طریق علی¬الرأس می-باشد.
ب) در صورتی که بخشی از فروش یا درآمد مؤدی در دفاتر ثبت¬شده باشد (کتمان درآمد)‌
۱. در صورتی که فروش کتمان شده، مربوط به کالای باشد که قیمت تمام شده تولید یا خرید آن و سایر هزینه¬های مربوط به آن در دفاتر ثبت شده است کل فروش یا درآمد کتمان شده در این مورد سود خالص بوده و از اعمال ضربت روی فروش یا درآمد در این حالت خودداری گردد.
۲. اما در مواردی که فروش کتمان شده، مربوط به کالایی باشد که قیمت تمام شده خرید یا تولید آن در دفاتر ثبت نگردیده است،‌باید روی فروش یا درآمد کتمان شده اعمال ضریب گردد.
ج) در صورتی که مؤدی مالیاتی در دوران معافیت، به هر علت از ابراز درآمد یا فروش خود در اظهارنامه مالیاتی، ترازنامه و صورت سود و زیان خودداری کرده باشد (درآمد کتمان¬شده) با استناد به تبصره ماده 193 قانون مالیاتهای مستقیم، آن قمست از درآمد یا فروش ابراز نشده از طریق علی¬الرأس مشمول مالیات بوده و مؤدی نمی¬تواند از معافیت مالیاتی استفاده نماید.
ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم
در موارد زیر درآمد مشمول مالیات مؤدی از طریق علی-الرأس تشخیص می¬شود.
بند ۱ ماده 97- در صورتی که تا موعد مقرر قانونی (۴ ماه پس از پایان سال مالی) ترازنامه و حساب سود و زیان یا حساب درآمد و هزینه تسلیم¬ نشده باشد.
توجه شود در اجرای این بند، در مورد مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه هستند، در صورت عدم تسلیم اظهارنامه، در صورتی که مودی مالیاتی ترازنامه و حساب سود و زیان خود را به موقع تسلیم کرده باشد،‌مهلت رسیدگی طبق ماده 226 قانون مالیاتهای مستقیم یکسال است نه پنج سال.
بند 2 ماده 97- در صورتی که مؤدی به درخواست کتبی اداره امور مالیاتی،‌از ارائه دفاتر یا مدارک حساب در محل کار (اقامتگاه قانونی) خودداری نماید. در اجرای این بند هرگاه مؤدی از ارائه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید، ‌چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینه¬های قابل قبول خودداری می¬شود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد، درآمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علی¬الرأس تعیین خواهد شد.
در اجرای بند ۲ ماده 97 به نکات زیر توجه شود:
الف) در مورد مهلت تعیین شده در برگ دعوت ارائه دفاتر و اسناد و مدارک، مقررات مواد 613 و 614 قانون آئیین دادرسی مدنی رعایت گردد.
ماده 613- هرگاه روز آخر موعد، مصادف شود با روز تعطیل ادارات، آن روز به حساب نمی¬آید و روز آخر موعد، روزی خواهد بود که ادارات بعد از تعطیل باز می¬شود.
ماده 614- مواعدی که ابتدا آن،‌ تاریخ ابلاغ یا اعلام است، روز ابلاغ و اعلام و همچنین روز اقدام،‌ جزء مدت محسوب نمی¬شود.
ب) اوراق مالیاتی،‌به خصوص دعوت ارائه دفاتر و اسناد و مدارک و برگ تشخیص مالیات در مورد اشخاص حقوقی، حتماً‌باید به مدیران یا کارکنان حقوق¬بگیر ابلاغ گردد. ابلاغ اوراق مالیاتی به غیر مؤدی یا افرادی که رابطه استخدامی با مؤدی ندارند،‌ قانونی نبوده و موجب مرور زمان مالیاتی می¬گردد. ابلاغ اوراق مالیاتی به سرایدار یک ساختمان که در استخدام مؤدی نیست قانونی نمی¬باشد.
ج) در صورتی که قسمتی از مدارک مربوط به فروش یا درآمد ارائه نگردد، به شرح زیر عمل می¬شود:‌
۱- درآمد مشمول مالیات آن قسمت از درآمد یا فروش که مدارک آن ارائه نشده از طریق علی¬الرأس و با اعمال ضریب تعیین می¬شود.
۲- درآمد مشمول مالیات آن قسمت از درآمد یا فروش که مدارک آن ارائه گردیده،‌به طریق زیر تعیین می¬شود:
1-2- اگر قیمت تمام شده کالا و خدمات فروخته شده معلوم باشد، ابتدا میزان غیرقابل قبول آن برگشت می¬شود تا قیمت تمام شده قابل قبول کالا و خدمات فروخته شده معلوم گردد. سپس سایر هزینه¬های اداری و مالی (مشترک) نیز به شرح فوق رسیدگی و مبلغ غیرقابل قبول آن برگشت می¬شود. در نهایت پس از کسر قیمت تمام شده،‌قابل قبول کالا و خدمات و هزینه¬های قابل قبول (مشترک) از فروش یا درآمدی که مدارک آن ارائه شده، درآمد مشمول مالیات این بخش نیز تعیین و با درآمد مشمول مالیات بند ۱ فوق جمع می¬شود تا کل درآمد مشمول مالیات به دست آید.
2-2- در صورتی که قیمت تمام شده کالا و خدمات فروخته شده معلوم نباشد، کل هزینه¬های شرکت اعم از مستقیم و مشترک (قیمت تمام شده کالا و خدمات و هزینه¬های اداری مالی) به نسبت فروش یا درآمد مستند و غیرمستند، تقسیم شده و پس از برگشت هزینه¬های غیرقابل قبول از سهم فروش مستند (مدارک ارائه شده) و کسر آن از درآمد و فروش (مستند) درآمد مشمول مالیات تعیین می¬شود.
۳- در صورتی که مدارک مربوط به فروش دارایی¬ها ارائه نگردد به شرح زیر عمل شود.
الف) در صورتی که مدارک خرید ارائه می¬گردد و تاریخ خرید معلوم است ابتدا باید از طریق محاسبه، و با توجه به تاریخ خرید دارایی، استهلاک دارایی فروش رفته، از زمان خرید دارایی تا زمان فروش مشخص گردد و پس از کسر ذخیره استهلاک محاسبه شده به شرح فوق، از قیمت تمام شده،‌قیمت دفتری دارایی فروش رفته مشخص می¬گردد. برای تعیین سود فروش دارایی باید ابتدا قیمت فروش دارایی را از طریق تحقیق و بررسی تعیین و پس از کسر قیمت دفتری دارایی که به شرح فوق معلوم گردیده از فروش برآوردی، سود فروش دارایی به دست می¬آید.
باید توجه شود اگر با بررسی سوابق شرکت معلوم گردد، دارایی برای مدتی متوقف شده است، استهلاک زمان توقف دارایی معادل ۳0٪ استهلاک زمان کارکرد است.
ب) در صورتی که اسناد و مدارک مربوط به خرید دارائی ارائه نگردد، چون تاریخ خرید دارایی معلوم نیست و استهلاک دارایی قابل محاسبه نمی¬باشد،‌فرض می¬شود که دارایی کاملاً مستهلک شده و ارزش دفتری آن صفر است. بنابراین کل فروش برآوردی دارایی سود تلقی می¬گردد.
ج) باید توجه شود در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک مرود قبول واحد مالیاتی قرار گرفته است و اسناد و مدارک قابل قبول و معتبر فروش دارایی ارائه گردیده به هیچ عنوان نمی¬تواند ارزش فروش دارایی را برآورد نموده و قیمت فروش دارایی طبق دفاتر و مدارک ارائه¬شده باید مورد قبول قرار گیرد.
بند۳ ماده 97- در صورتی که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات، به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین¬نامه مربوط مورد قبول واقع نشود،‌در این صوتر مراتب با ذکر دلایل کافی کتباً ‌به مؤدی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به هیأتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب وزیر امور اقتصادی و دارایی احاله گردد. مؤدی می¬تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ،‌ با مراجعه به هیأت مزبور نسبت به رفع اشکال رسیدگی و ادای توضیح کتبی در مورد نحوه رعایت موازین قانونی و آیین¬نامه حسب مورد اقدام نماید.
تبصره- در اجرای بند ۳ این ماده، دو ماه به مهلت رسیدگی موضوع ماده 156 این قانون اضافه می¬شود.
در اجرای بند ۳ ماده 97 به نکات زیر توجه شود:
الف)‌در صورتی که ایراداتی دفاتر،‌منطبق با موضوع ماده ۲۰ آیین¬نامه نحوه تحریر و تنظیم و نگهداری دفاتر،‌به هیأت موضوع بند ۳ ماده ۹۷ اعلام گردد،‌اعلام اداره امور مالیاتی باید تحت عنوان رد دفاتر باشد و هیأت مذکور نیز به علت عدم رعایت موازین قانونی (ماده ۲۰ آیین-نامه) رأی به رد دفاتر خواهد داد.
ب) در صورتی که ایرادات موضوع ماده ۲۰ آیین¬نامه در دفاتر مشاهده نگردیده اما مؤدی مقررات مربوط به دستورالعمل صادره از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی، در خصوص رعایت مقررات (کد اقتصادی)‌و با استفاده از فاکتور نمونه را رعایت ننموده و یا از کد جعلی و یا کد دیگران استفاده نموده و یا ضمائم (صورت گردش انواع مواد اولیه مصرفی در تولید، صورت قیمت واحد انواع کالاهای تولید به تفکیک،‌صورت¬ گردش انواع کالاهای خریداری یا تولیدشده به تفکیک) همراه اظهارنامه،‌ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم حوزه مالیاتی ننموده و یا ظرف یک ماه مقرر، به هیأت سه نفری تسلیم نکرده باشد، در این حالت دفاتر،‌ایراد قانونی نداشته و رد نمی¬شود و بلکه دفاتر مؤدی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات قابل رسیدگی نیست و هیأت سه نفری نیز تحت همین عنوان می¬بایستی اظهارنظر نماید.
ج) در اجرای تبصره بند ۳ ماده 97،‌زمان دو ماه به مهلت رسیدگی اضافه خواهد شد که مأموران تشخیص مالیات حداکثر تا موعد مقرر (چهارماه پس از پایان سال مالی)‌موارد رد یا غیرقابل رسیدگی¬بودن دفاتر را به هیأت سه نفری اعلام (ابلاغ) نمایند. در غیر این صورت پس از مهلت مقرر،‌مالیات مشمول مرور زمان خواهد شد.
د)‌در اجرای تبصره ۲ ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم،‌در موارد تشخیص علی¬الرأس،‌هرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده،‌امکان تعیین درآمد واقعی مؤدی وجود داشته باشد (به نفع یا به ضرر مؤدی) اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را بر اساس رسیدگی به استناد و مدارک مزبور با دفاتر حسب مورد تعیین نماید.
به طور مثال در صورتی که سود ابرازی مؤدی در اظهارنامه، بیشتر از میزان درآمد مشمول مالیات از طریق علی¬الرأس (در دفاتر) باشد،‌مطابق تبصره مذکور، سود ویژه ابرازی (واقعی) به جای درآمد مشمول مالیات ملاک مأخذ محاسبه مالیات خواهد بود.
هـ) باید توجه شود که مسائل جزئی و پیش پا افتاده به هیأت سه نفری اعلام نگردد. اعلام موارد جزئی و بی¬اهمیت جز بدبینی مؤدیان و اتلاف وقت و صرف هزینه، فایده دیگری ندارد.
و) برای تعیین درآمد مشمول مالیات از طریق علی¬الرأس لازم است دو عامل،‌ قرینه مالیاتی و ضریب مالیاتی در یکدیگر ضرب شود.
درآمد مشمول مالیات از طریق علی¬الرأس = قرینه مالیاتی × ضریب مالیاتی
ز) تعیین قرینه مالیاتی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات. اداره امور مالیاتی باید از طریق تحقیق و بررسی و به دست آوردن اطلاعات و مدارک کافی و در صورت لزوم از طریق اجرای ماده ۱۸۱ قانون مالیاتها، در نهایت فروش و یا درآمد مؤدی را که متناسب با وضعیت و موقعیت شغلی و حجم عملیات مؤدی باشد تعیین نماید. مطابق ماده ۲37 قانون مالیاتهای مستقیم، برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیتهای مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد. بدیهی است در صورتی که درآمد مشمول مالیات تشخیص شده توسط واحد مالیاتی، متکی به اسناد و مدارک و اطلاعات کافی و به طور منطقی و قانونی تعیین شده باشد،‌مؤدی مالیاتی چاره¬ای جز تمکین نخواهد داشت. در غیر این صورت پرونده سالها در مراجع مالیاتی لاینحل باقی مانده،‌موجب اتلاف وقت و صرف هزینه برای مؤدی و وزارت امور اقتصادی می¬گردد.
خلاصه¬ای از آیین¬نامه اصلاحی نحوه تنظیم و تحریر و نگاهداری دفاتر، موضوع تبصره یک ماده ۹۵
ماده ۱ مقررات این آیین¬نامه شامل مؤدیانی است که در موعد مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، ترازنامه و حساب سود و زیان یا درآمد و هزینه خود را با رعایت مقررات مربوط تسلیم می¬نماید.
تبصره:‌مؤدیان در انتخاب یکی از رویه¬های حسابداری بر اساس استانداردهای حسابداری آزاد هستند ولی باید در سالهای بعد نیز همان رویه را اعمال نمایند و در صورتی که به جهات مشخص، تغییر روش داده باشند مکلفند، اثرات حاصل از تغییر رویه را به صورتهای مالی مشخص وطی یادداشتی جداگانه پیوست اظهارنامه به اداره امور مالیاتی تسلیم نمایند.
مشخصات دفاتر قانونی
ماده ۲- دفاتر قانونی مشمول این آیین¬نامه عبارتست از کلیه دفاتر روزنامه و کل اعم از مشترک یا جدا از یکدیگر و دفاتر مشاغل که قبل از ثبت هر گونه عملیات حسابداری در آنها از طرف نماینده اداره ثبت اسناد و در مورد دفتر مشاغل از طرف ادارات دارایی ذیربط امضاء و پلمپ گردیده و به فارسی تحریر شده باشد.
تبصره ۱- اشتباه در شماره¬گذاری صفحات و همچنین اشتباهات ناشی از پلمپ دفاتر در مراجع مذکگور موجب بی-اعتباری دفاتر نخواهد بود.
تبصره ۲-از پلمپ خارج شدن یکی از دفاتر روزنامه یا کل موجب بی¬اعتباری دفاتر نخواهد بود مشروط بر آنکه ضمن اعلام مراتب به اداره امور مالیاتی،اقدام به پلمپ مجدد دفتر مذکور شود یا پس از بستن ذیل آخرین ثبت دفتر قبلی ادامه فعالیت در دفتر پلمپ شده دیگر ثبت گردد.
ماده ۳- مؤدیان مکلفند برای هر سال مالی فقط از دفاتر پلمپ شده و ثبت¬شده ظرف یکسال قبل استفاده نمایند مگر اینکه در اثناء سال به علت تمام¬شدن دفاتر نیاز به دفاتر جدید باشد که در این صورت مجاز هستند دفاتر جدید پلمپ و ثبت نمایند و ادامه عملیات مالی را در دفاتر جدید ثبت کنند،‌درج تعداد و مشخصات دفاتر مأخوذه برای استفاده در هر سال مالی در اظهارنامه مالیاتی آن سال الزامی است.
تبصره ۲- تأخیر تحریر عملیات در صورتی که به منظور سوءاستفاده نباشد تا 15 روز به تشخیص اداره امور مالیاتی، و پیش از آن به تشخیص هیئت سه نفری موضوع بند سوم ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم به قانونی-بودن دفتر خللی وارد نخواهد کرد.
تبصره ۳- در صورتی که دفاتر پلمپ¬شده توسط مقامات قضایی یا سایر مراجع قانونی و یا به عللی از دسترس مؤدی خارج شود و صاحب دفتر از تاریخ وقوع این امر حداکثر ظرف ۳۰ روز دفاتر جدیدی پلمپ و عملیات آن مدت را در دفاتر جدید ثبت کند، تأخیر ثبت عملیات در این مدت موجب غیرقانونی شناخت دفاتر نخواهد بود.
تبصره ۴- در مورد مؤسسات جدید¬التأسیس تأخیر ثبت دفاتر برای اولین سال تأسیس تا ۳۰ روز از تاریخ ثبت شخصی حقوقی، و یا تاریخ شروع به کار سایر اشخاص، مجاز خواهد بود.
مادۀ 14- کلیه عملیات ثبت شده در دفاتر روزنامه،‌هر ماه باید حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر کل نقل شود.
مادۀ15- مؤسساتی که دارای شعبه هستند مکلفند با توجه به روشهای حسابداری خود خلاصه عملیات شعبه یا شعب خود را در صورتی که دارای دفاتر پلمپ¬شده باشند حداکثر تا ۴ ماه پس از سال مالیاتی و در غیر این صورت کلیه معاملات شعب خود را ظرف سی روز از تاریخ وقوع در دفتر روزنامه مرکز ثبت کنند.
ماده 16- پلمپ دفاتر ضمن سال مالی مشروط بر اینکه تا تاریخ پلمپ هیچگونه عمل مالی و پولی صورت نگرفته باشد و همچنین تأخیر پلمپ تا حد مجاز مقرر در تبصره¬های ۳ و۴ ماده ۱۳ این آیین¬نامه در مورد دفتر روزنامه یا حسب مورد دفتر مشاغل و ماده ۱۴ در مورد دفتر کل، موجب غیرقانونی شناختن دفاتر نخواهد بود.
ماده 17- مؤدیانی که از سیستمهای الکترونیکی استفاده می¬نمایند موظفند خلاصه عملیات داده شده به ماشین¬های الکترونیکی طی هر ماه را تحت سرفصلهای دفتر کل حداکثر تا پایان ماه بعد در دفتر روزنامه یا مشاغل حسب مورد ثبت نمایند علاوه بر آن باید دستورالعمل نحوه کار با نرم¬افزارهای مالی مورد استفاده را در اختیار مأموران رسیدگی قرار دهند، ضمناً هر سه ماه یک بار خلاصه عملیات داده شده به ماشین¬ها را حداکثر ۱۰ روز پس از پایان سه ماه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.
ماده 18- اشخاص حقوقی و مشمولین بند الف ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 مکلفند صورتهای مالی نهایی خود را با رعایت استاندارد حسابداری شماره یک که از طرف مراجع ذیربط اعلام گردیده و بر اساس آخرین استانداردهای حسابداری تهیه و تنظیم نمایند.
تخلف از تکالیف مقرر در این آیین¬نامه در موارد زیر موجب رد دفاتر می¬باشد (ماده ۲۰)
۱- در صورتی که دفاتر ارائه شده به نحوی از پلمپ خارج شده و یا فاقد یک یا چند برگ باشد.
۲- عدم ثبت یک یا چند فعالیت مالی و پولی در دفاتر به شرط احراز .
۳- عدم ثبت عملیات شعبه در دفاتر مرکزی طبق مقررات ماده ۱۵ این آیین¬نامه.
4- عدم ارائه یک یا چند جلد از دفاتر پلمپ و ثبت شده ولو نانویس.
5- تراشیدن، پاک¬کردن و محوکردن مندرجات دفاتر با وسایل شیمیایی، رنگ و جوهر به منظور سوءاستفاده.
6- جای سفیدگذاشتن بیش از حد معمول در دفتر روزنامه و دفتر مشاغل به منظور سوءاستفاده.
7- در اجرای مقررات تبصره ۳ ماده ۱۳ این آیین¬نامه در مواردی که دفاتر به ادعای مؤدی از دسترس وی خارج شده و غیراختیاری¬بودن موضوع مورد تأیید اداره امور مالیاتی ذیربط قرار نگیرد.
8- عدم تطبیق مندرجات دفاتر قانونی یا دفاتر مشاغل یا اطلاعات موجود در سیستمهای الکترونیکی در مورد اشخاصی که از سیستمهای مذکور استفاده می¬نمایند.
9- تأخیر تحریر دفاتر روزنامه و دفتر مشاغل زائد بر حد مجاز مقرر در تبصره¬های ۲ و ۳ و ۴ ماده ۱۲ و تأخیر تحریر دفتر کل زائد بر حد مقرر در ماده ۱۴.
10- در صورتی که مؤدیان مالیاتی از اوراق بخصوص ماده 169 استفاده ننمایند.
11- عدم ارائه دستورالعمل کار با نرم¬افزارهای مالی مورد استفاده اشخاصی که از سیستمهای مکانیکی یا الکترونیکی استفاده می¬نمایند.
12- اشتباه حسابداری در صورت ارائه مستندات مربوط چنانچه بر پایه استانداردهای حسابداری در دفاتر همان سال اصلاح شود به اعتبار دفاتر خللی وارد نخواهد کرد.
13- در صورتی که ثابت شود اسناد ثبت شده در ماشینهای الکترونیکی ظرف مهلت¬های مقرر در مواد 13 و 14 و 17 آیین¬نامه قطعی نشده باشد.
14- تهیه و تنظیم صورتهای مالی بدون رعایت مقررات ماده 18 این آیین¬نامه.
ماده ۲۱- هیأت سه نفری حسابرسان موضوع بند ۳ ماده 97 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که با توجه به دلایل مؤدی و نحوه تحریر دفاتر و رعایت استانداردهای حسابداری و درجه اهمیت و ایرادات مطروحه از سوی اداره امور مالیاتی و رعایت واقعیت امر، احراز نمایند که ایرادات مزبور به اعتبار دفاتر خللی وارد نمی¬نماید،‌می-توانند نظر خود را مبنی بر قبولی دفاتر و اسناد و مدارک اعلام نمایند.
تشخیص درآمد مشمول مالیات و محاسبه مالیات مؤدیان از طریق علی¬الرأس رعایت نکات زیر ضروری است:
همانطوری که قبلاً گفته شد قبل از تعیین درآمد مشمول مالیات و مطالبه مالیات باید ابتدا مؤدیان مالیاتی را شناسایی و طبقه¬بندی نمود و با توجه به درجه نسبی صحت عمل هر کدام و نوع و حجم فعالیت آنها، درآمد مشمول مالیات متناسب با وضعیت شغلی آنها را تعیین نمود. برای این منظور مؤدیان مالیاتی از نظر صحت عمل و الزام به تکالیف قانونی به طبقات زیر تقسیم می¬شوند.
۱- مؤدیانی که هر ساله اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و اسناد و مدارک تسلیم نمی¬نمایند.
۲- مؤدیانی که هر ساله اظهارنامه غیرواقعی تسلیم ولی از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک به حوزه مالیاتی خودداری می¬نمایند. باید توجه نمود که تهیه و تنظیم ترازنامه و حساب سود و زیان (صورتهای مالی) بدون وجود دفاتر و اسناد و مدارک امکان¬پذیر نمی¬باشد.
3- مؤدیانی که هر ساله اظهارنامه و دفاتر و اسناد و مدارک تسلیم نموده ولی از ابراز فروش و درآمد واقعی خودداری می¬نمایند (کتمان درآمد)‌
4- مؤدیانی که هر ساله اظهارنامه مالیاتی خود را با نشان¬دادن زبان تسلیم حوزه مالیاتی می¬نمایند.
5- مؤدیانی که هر ساله اظهارنامه و دفاتر و اسناد و مدارک تسلیم نموده ولی دفاتر آنها به دلایل جزئی مندرج در آیین¬نامه تحریر دفاتر مردود می¬گردد.
مؤدیان گروه اول و دوم
می¬توان به این نتیجه رسید که مالیات مطالبه¬شده سنوات گذشته این قبیل مؤدیان طوری است که عدم تسلیم اظهارنامه و دفاتر و اسناد و مدارک به تبع آنها بوده و در صورت تسلیم اظهارنامه و نگهداری دفاتر قانونی مالیات بیشتری می¬پردازند. لذا ممیزین مالیاتی باید مالیات این دسته از مودیان را تا حدی افزایش دهند که آنها مجبور شوند به تکالیف قانونی خود عمل نمایند.
مؤدیان گروه سوم
در مورد مؤدیان گروه سوم که سابقه کتمان درآمد دارند باید توجه شود که در سالهای بعد در صورتی که حجم عملیات آنها کاهش نداشته و روند صعودی درآمد ادامه دارد، ‌مالیات هر ساله نسبت به سنوات قبل باید افزایش معقولی داشته باشد.
مؤدیان گروه چهارم
تعدادی از مؤدیان مالیاتی هر ساله اظهارنامه خود را با نشان¬دادن مبلغ قابل توجهی زیان به اداره امور مالیاتی تسلیم می¬نمایند و مالیات مطالبه شد را که با واقعیت تطیق نمی¬نماید،‌پس از اعتراض بی¬مورد و به منظور معوق¬ماندن مالیات و دریافت تخفیف از مراجع حل اختلاف و استفاده از معافیت جریمه پرداخت می¬نمایند، سوابق گذشته این قبیل مؤدیان نشان می¬دهد که جمع مالیات پرداخت شده آنها با اضافه زیانهای ابرازی در سنوات گذشته چندین برابر سرمایه بوده و هنوز بدون ورشکستگی به فعالیت خود ادامه می¬دهد.
مؤدیان گروه پنجم
در مورد مؤدیان گروه پنجم باید با احتیاط عمل کرد زیرا آیین¬نامه نحوه تحریر و تنظیم و نگهداری دفاتر که از قانون تجارت استخراج گردیده مربوط به زمانهای قدیم بوده و با نحوه اصول حسابداری و ثبت دفاتر و سیستم کامپیوتری در حال حاضر و شرایط و اوضاع و احوال تجارت و اقتصادی امروز مطابقت ندارد لذا در تعیین درآمد مشمول مالیات این گروه که دفاتر آنها با توجه به آیین-نامه، توسط هیأت سه نفری مردود می¬شود،‌رعایت عدالت مالیاتی و انصاف گردد و نباید این گروه از مؤدیان را با گروههای چهارگانه مقایسه نمود.
به نظر می¬رسد تا زمانی که مسئولین و مدیران ارشد مالیاتی کشور درباره گروههای چهارگانه فوق تصمیم جدی نگیرند وضع به همین منوال ادامه خواهد یافت. به نظر می¬رسد برای این گونه مؤدیان و مؤدیانی که هر ساله اظهارنامه بدون فعالیت تسلیم می¬نمایند،‌برای جبران هزینه¬های رسیدگی،‌مثل کشورهای پیشرفته، حداقل مالیات (A.M.T) در نظر بگیرند و یا برای مؤدیان متقلب و خلافکار جریمه¬های سنگینی از قبیل لغو پروانه فعالیت،‌تعطیل محل کسب، زندان و جرائم نقدی غیرقابل بخشش در نظر بگیرند تا از ادامه رو به رشد تخلف جلوگیری شود.
بندب ماده 107 اصلاحی: درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی بابت واگذاری امتیازات و سایر حقوق خود از ایران و واگذاری فیلم¬های سینمایی به عنوان بها با حق نمایش فیلم به مأخذ ۲۰ تا ۴۰ درصد مجموع وجوهی که ظرف یکسال عاید آنها می¬گردد.
۱. در صورتی که کارفرما وزارتخانه، شرکت دولتی یا شهرداری باشد. ضریب ۲0٪
۲. اگر کارفرما شرکت تولیدی باشد. ضریب ۲0٪
۳. بابت واگذاری فیلم¬های سینمایی ضریب ۲0٪
سایر موارد ضریب ۳0٪
فصل سوم
حسابرسی مالیاتی شرکتها و موسسات پیمانکاری
در مورد پیمانکاران خارجی در صورتی که تاریخ انعقاد قرارداد تا پایان سال 81 باشد درآمد مشمول مالیات آنها با اعمال ضریب 12٪ موضوع بند الف ماده 107 بر روی وجوه ناخالص دریافتی تعیین می¬شود و مالیات تکلیفی که باید به وسیله کارفرما کسر شود به میزان ۳٪ وجوه پرداختی است،‌اما در صورتی که تاریخ انعقاد قرارداد از اول سال 82 به بعد باشد مطابق حکم تبصره ۵ ماده 107 درآمد مشمول مالیات پیمانکاران خارجی مثل پیمانکاران ایرانی از طریق رسیدگی به دفاتر تعیین و مالیات تکلیفی آنها مطابق ماده ۱۰۴ به میزان 5٪ وجوه پرداختی است.
رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک پیمانکاران برای تعیین درآمد مشمول مالیات عیناً مثل مؤسسات تولیدی می-باشد، با این تفاوت که در مؤسسات تولیدی، بهای تمام شده کالای ساخته شده و مبلغ فروش قطعی معلوم می¬باشد ولی در پیمانکاری بهای تمام شده کالای ساخته شده و مبلغ فروش قطعی معلوم می¬باشد ولی در پیمانکاری بهای تمام شده طرح یا پروژه مورد پیمان و درآمد آن خصوصاً نسبت به کار انجام شده در پیمانهای ناتمام در پایان هر سال مالی مشخص نبوده بلکه تعیین آن بر اساس برآورد و تخمین می¬باشد. بنابراین در حسابرسی مالیاتی مؤسسات پیمانکاری، تعیین درآمد هر پیمان ناتمام در پایان سال مالی نیازمند آشنایی کامل با روشهای متداول حسابداری خاص این گونه مؤسسات است. از این رو خلاصه¬ای از روشهای مرسوم در این زمینه را ذیلاً یادآور می¬شود.
اصطلاحات پیمانکاری
قرارداد
تعهدنامه¬ای است که به موجب آن کارفرما اجرای عملیاتی نظیر کارهای ساختمانی، تأسیساتی حمل¬ونقل، تهیه طرح ساختمانها، نظارت و محاسبات فنی، نقشه¬کشی و نقشه-برداری به پیمانکار واگذار می¬نماید.
کارفرما
شخص حقیقی یا حقوقی است که به عنوان یک طرف قرارداد عملیات اجرایی معینی را به پیمانکار ارجاع می¬نماید.
پیمانکار
شخص حقیقی یا حقوقی است که به عنوان طرف دیگر قرارداد عملیات اجرایی پیمان را به عهده می¬گیرد.
انواع قراردادهای پیمانکاری
الف) قرارداد مقطوع
در این نوع قراردادها پیمانکار با مبلغی مقطوع به عنوان بهای کل پیمان (طرح) یا مبلغ معین رای هر واحد کار (مثلاً یک متر ساختمان)توافق می¬نماید و کلیه هزینه-های اجزای قرارداد بعهده پیمانکار است.
ب) قرارداد امانی
از این نوع قراردادهای مصالح وسیله کارفرما تهیه و طور امانی در اختیار پیمانکار قرار می¬گیرد و سایر هزینه¬ها بعهده پیمانکار است.
ج) قرارداد مدیریت
در این نوع قرارداد کلیه هزینه¬ها (مصالح و سایر هزینه-ها) بعهده کارفرما بوده و پیمانکار بعنوان مدیرعمل می-نماید و درصدی از هزینه¬ها یا مبلغی معین بعنوان حق مدیریت دریافت می¬نماید.
مبلغ پیمان
الف) مبلغ اولیه پیمان
عبارت از مبلغی است که به هنگام عقد قرارداد اولیه در متن قرارداد ذکر می¬شود.
ب) مبلغ کل (نهایی)
عبارت از مبلغ اولیه پیمان بعلاوه یا منهای افزایش یا کاهش تغییرات مقادیر کار.
پیش¬پرداخت: کارفرما موافقت می¬نماید به منظور تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات وی درصدی از مبلغ اولیه پیمان را به عنوان پیش¬پرداخت در مقابل ضمانت-نامه پرداخت نماید.
علی¬الحساب: مبلغی است که کارفرما ضمن اجرای کار و قبل از اینکه میزان قطعی کارکرد پیمانکار مشخص شود به او می¬پردازد:
صورت وضعیت (صورت کارکرد): معمولاً در فواصل معینی از کار،‌دستگاه نظارت (مهندس ناظر) با کمک نماینده پیمانکار بر مبنای پیشرفت فیزیکی کار، گزارشی حاوی تمام کارهایی که پیمانکار از ابتدا تا تاریخ تنظیم گزارش انجام داده و همچنین وضعیت مصالح و تدارکاتی که در محل (پای کار) موجود می¬باشد تنظیم و پس از تایید براساس نرخهای پیمان تقویم و تسلیم کارفرما میکند که اصطلاحاً این گزارش را صورت وضعیت کارکرد می¬نامند.
پرداخت وجه صورت وضعیت موقت
کارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت تنظیم شده از جهت تطبیق ارقام با مبالغ مندرج در پیمان و اعمال تصمیمات لازم و وضع کسورات زیر، باقیمانده قابل پرداخت را با تنظیم سندی از طریق صدور چک به پیمانکار پرداخت می-کند.
الف) جمع وجوهی که بابت صورت وضعیت¬های قبلی پرداخت شده است.
ب) 10٪ سپرده حسن انجام کار (وجه¬الضمان)‌
ج) اقساط پیش¬پرداخت
د) علی¬الحساب پرداختی
هـ)‌مالیات موضوع ماده ۱۰۲.
و) کسورات دیگری که طبق شرایط عمومی پیمان به عهده پیمانکار است.
تحویل موقت
پس از آنکه عملیات موضوع پیمان طبق مشخصات و نقشه¬ها و سایر مدارک خاتمه یافت پیمانکار می¬تواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت نماید. دستگاه نظارت پس از بازدید عملیات، تشکیل کمیسیون تحویل موقت را از کارفرما تقاضا می¬کند. کمیسیون تحویل موقت فهرستی از نقائص و معایب کارها و عملیات ناتمام تنظیم می¬نماید تا پس از تصویب به پیمانکار ابلاغ شود.
ابطال ضمانت¬نامه پیش¬پرداخت
ضمانت¬نامه پیش¬پرداخت تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیت¬ها به تدریج تقلیل می-یابد به نحوی که کل پیش¬پرداخت با آخرین صورت وضعیت مستهلک می¬شود.
صورت وضعیت قطعی
به محض اینکه تحویل موقت انجام گرفت،‌دستگاه نظارت به معیت پیمانکار اقدام به اندازه¬گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد. مقادیر و ارقامی که در صورت وضعیت قطعی منظور می¬شود مأخذ تسویه قطعی محاسبات خواهد بود ولو اینکه بین آنها و مقادیر صورت وضعیت موقت اختلافی وجود داشته باشد.
تحویل قطعی
در پایان کار پس از بازدید کارها از طرف کمیسیون، هرگاه عیب و نقصی مشاهده نشد تحویل قطعی انجام خواهد گرفت و بلافاصله صورت مجلس مربوط به آن تنظیم و پس از تصویب به پیمانکار ابلاغ می¬گردد.
استرداد سپرده حسن انجام کار
پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما سپرده حسن انجام کار با رعایت شرایط پیمان به پیمانکار مسترد می¬شود.
انتقال دارایی مورد پیمان به دستگاه بهره¬بردار
کلیه اموال و داراییهایی که پس از اجرای پیمان به وجود می¬آید متعلق به کارفرما بوده باید به وی تحویل شود.
روشهای متداول حسابداری پیمانکاری
مسئله اساسی در حسابداری پیمانکاری چگونگی تخصیص درآمدها و هزینه¬های مرتبط با دوره¬های مالی در طول مدت قرارداد است. برای تعیین سودی که باید در هر دوره مالی به حساب منظور شود، مؤسسات پیمانکاری از دو روش متداول حسابداری پیروی می¬کنند که عبارتند از:
الف) روش کار تکمیل¬شده
در این روش شناخت درآمد هنگامی صورت می¬گیرد که کل پیمان یا بخش عمده¬ای از آن تکمیل شده و صرفاً کارهای جزئی باقی مانده باشد.
در این روش مخارج پیمان و مبالغ دریافتی در ازاء پیشرفت کار در خلال مدت قرارداد ابناشته می¬شود، اما شناخت درآمد تا زمانی که پیمان عمدتاً تکمیل نگردیده صورت نمی¬گیرد. فایده این روش این است که سود پیمان زمانی تعیین می¬شود که کار تمام شده یا به مراحل نهایی رسیده باشد و خطرشناسایی سودهایی که ممکن است کسب نشود به حداقل می¬رسد.
ب) روش درصد پیشرفت کار
در این روش درآمد به تناسب پیشرفت عملیات پیمان شناسایی می¬شود. درآمد مذکور با هزینه¬های انجام شده،‌ برای رسیدن به همان مرحله از پیشرفت کار مطابقت می-گردد و حاصل آن می¬تواند به عنوان سهم قابل تخصیص آن قسمت از کاری که طی دوره تکمیل شده گزارش شود. اعمال روش درصد پیشرفت کار خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد. بدین جهت تا زمانی که نسبت به سودآوری کل پیمان اطمینان نباشد منظورنمودن سود در صورتهای مالی مورد نخواهد داشت.
درآمد پیمانکاری
بهای کار انجام¬شده (کار گواهی¬شده) یا صورت وضعیت¬های تأییدشده از طرف کارفرما در یک سال مالی برای پیمانکار درآمد می¬باشد، منتهی در بعضی موارد صورت وضعیت تنظیم شده در اواخر هر سال مالی در سال بعد به تأیید کارفرما می¬رسد که بایستی توجه شود این درآمد (کار گواهی شده) مربوط به سال قبل می¬باشد و در صورتی که تا پایان سال نسبت به قسمتی از کار انجام یافته صورت وضعیت تنظیم نشود بایستی از طریق محاسبه میزان کار انجام یافته یا هزینه¬های انجام شده یا درصد پیشرفت کار نسبت به سنوات قبل، درآمد سال مورد رسیدگی را برآورد نمود.
هزینه¬های پیمانکار
مخارج اجرائی طرح
دوره¬ای که طی آن هزینه¬های مربوط به قرارداد شناسایی می¬شود با امضای قرارداد آغاز و با تکمیل آن به پایان می¬رسد. هزینه¬های انجام¬شده را می¬توان به شرح زیر تفکیک نمود:
الف)هزینه¬هایی که مستقیماً به یک پیمان خاص مربوط می-شود مانند:‌ مواد و مصالح مصرفی در پیمان، هزینه دستمزد و مزایای کارگران و سرپرستان کارگاه، هزینه استهلاک ماشین¬آلات به کار گرفته شده در اجرای طرح و هزینه نقل و انتقال ماشین¬آلات و تجهیزات به محل کارگاه و بالعکس.
ب) هزینه¬هایی که بین پیمان¬ها مشترک بوده و تسهیم آن به پیمانهای جداگانه امکان¬پذیر است. مانند بیمه طراحی و خدمات فنی و هزینه¬های سربار.
ج) هزینه¬هایی که به طور کلی به فعالیتهای مؤسسه مرتبط است اما نمی¬توان به پیمانهای مشخصی ارتباط داد. مانند: هزینه¬های مالی و اداری، هزینه استهلاک ماشین¬آلات و تجهیزاتی که در پیمانها به کار گرفته نشده است.
هزینه¬های بعد از تحویل موقت (دوره تضمین)
هزینه¬های بهره¬برداری و نگهداری عملیات موضوع پیمان از تاریخ تحویل موقت تا تحویل قطعی (دوره تضمین) به عهده کارفرما می¬باشد،‌اما هزینه¬های ناشی از نقص عمل پیمانکار در دوره مزبور به عهده پیمانکار می¬باشد.
تعیین سود یا زیان پیمان تکمیل¬شده
مابه¬التفاوت مبلغ صورت وضعیت قطعی و مخارج اجرای طرح پس از تهیه صورت حساب قطعی و تسویه حساب با پیمانکار سود یا زیان پیمان تعیین شده می¬باشد.
انتقال سود و بستن حساب پیمان تکمیل¬شده
مانده حساب پیمان پس از خاتمه طرح، بهای تمام شده (مخارج اجرای طرح)را تعیین می¬نماید که پس از مطابقت با ارزش کار گواهی شده (صورت وضعیت قطعی) سود یا زیان ناشی از اجرای طرح را تعیین می¬نماید. سود یا زیان پیمان تکمیل¬شده را می¬توان به روش محاسبه سود هر پیمان به طور جداگانه و یا محاسبه سود پیمانها به طور کلی تعیین و به حساب سود و زیان انتقال داد.
محاسبه سود پیمان ناتمام
برای حسابداری پیمانهای بلندمدت معمولاً از روش درصد پیشرفت کار استفاده می¬شود، یعنی سود بر مبنای درصد پیشرفت (تکمیل)‌پیمان در پایان هر دوره مالی محاسبه و اندازه¬گیری می¬گردد. از آنجا که به کارگیری این روش خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد از این رو سود پیمان ناتمام زمانی باید شناسایی و در صورتهای مالی منعکس می¬شود که نسبت به سودآوری و نتیجه کل پیمان اطمینان لازم وجود داشته باشد که به روشهای زیر شناسایی می¬شود.
الف) محاسبه سود پیمان ناتمام براساس مخارج واقعی
در این طریق ابتدا بهای تمام¬شده کار گواهی شده براساس مخارج واقعی تعیین و سپس از تفاوت ارزش کار گواهی¬شده و بهای تمام شده کار گواهی¬شده سود یا زیان پیمان ناتمام تعیین می¬شود.
ب) محاسبه سود پیمان ناتمام بر اساس مخارج برآوردی
چنانچه برآوردی معقول از مخارج لازم برای تکمیل پیمان امکان¬پذیر باشد، برای تعیین سودی که باید در هر دوره مالی شناسایی و در صورتهای مالی منعکس شود، ابتدا سود برآوردی پیمان به ترتیب زیر از تفاوت مبلغ کل پیمان و جمع مخارج برآوردی پیمان تعیین و سپس سود پیمان ناتمام بر مبنای میزان تکمیل پیمان محسبه می¬شود.
کل مبلغ پیمان = مبلغ اولیه پیمان + بهای تغییرات مقادیر کارها + مبلغ کارهای جدید
کار مخارج برآوردی پیمان = مخارج واقعی انجام¬شده + مخارج برآوردی برای تکمیل پیمان
کل سود برآوردی پیمان = کل مخارج برآوردی پیمان – کل مبلغ پیمان
برای تعیین سود پیمان ناتمام لازم است کل سود برآوردی پیمان به نسبت درصد تکمیل پیمان تعدیل شود.
درصد تکمیل پیمان که برای تعیین سود و انعکاس آن در صورتهای مالی به کار گرفته می¬شود که می¬تواند به طریق متعددی اندازه¬گیری شود.
۱- محاسبه نسبت مخارج واقعی انجام شده تا تاریخ گزارش به کل مخارج برآوردی پیمان.
۲- اندازه¬گیری نسبت ارزش کار گواهی شده به کل مبلغ پیمان.
۳- ترکیبی از دو طریق فوق.
نحوه محسابه سود پیمان ناتمام بر اساس مخارج برآوردی پیمان
مثال- اطلاعات مربوط به پیمان شماره ۱۰۱ در پایان سال 1371 به شرح زیر می¬باشد:
مبلغ اولیه پیمان 000/000/18
مبلغ کارهای جدید 000/000/3
مخارج واقعی انجام¬شده تا پایان سال 71 000/000/9
ارزش کار گواهی شده 000/000/12
در صورتی که مخارج برآوردی برای تکمیل 000/000/6 ریال باشد و از هر صورت وضعیت ۲0٪ بابت سپرده حسن انجام کار کسر شود سود پیمان به ترتیب زیر محاسبه می¬شود.
کل مبلغ پیمانی = مبلغ کارهای جدید + مبلغ اولیه پیمان
000/000/21= 000/000/3+000/000/18
کل مخارج برآوردی پیمان = مخارج برآوردی برای تکمیل پیمان + مخارج واقعی انجام¬شده
000/000/15= 000/000/6+000/000/9
کل سودبرآوردی پیمان= کل مخارج برآوردی – کل مبلغ پیمان
000/000/6=000/000/15-000/000/21
سود پیمان ناتمام شماره ۱۰۱ می¬تواند به یکی از دو روش زیر محاسبه و در صورتهای مالی منعکس شود.
روش اول: تعیین سود براساس تعدیل کل سود برآوردی پیمان به نسبت مخارج واقعی انجام شده به کل مخارج برآوردی پیمان.
پیمان برآوردی سود کل×(شده انجام واقعی مخارج )/(پیمان برآوردی مخارج کلّ)
سود پیمان ناتمام
برای اینکه سود محاسبه شده متناسب با وجوه دریافت شده باشد.
وجوه دریافت شده 000/000/96= 80٪×000/000/12
(شده دریافت وجوه )/(شده گواهی کار ارزش )=
تعدیل سود پیمان ناتمام به نسبت وجوه دریافت شده

روش دوم: تعیین سود پیمان ناتمام براساس تعدیل کل سود برآوردی پیمان به نسبت ارزش کار گواهی شده به کل مبلغ پیمان.
پیمان برآوردی سود کل ×(شده گواهی کار ارزش )/(پیمان مبلغ کل )
سود پیمان ناتمام
برای اینکه سود محاسبه شده متناسب با وجوه دریافت شده باشد سود پیمان ناتمام باید به نسبت وجوه دریافت شده تعدیل گردد.

توجه: در صورت استفاده از نسبت¬های فوق، برای انطباق مخارج با کار انجام شده، لازم است تعدیلاتی به شرح زیر انجام شود.
الف) منظورنمودن مواد و مصالح خریداری شده برای پیمان که در دوره عملیات مورد استفاده قرار نگرفته است.
ب) ملحوظ¬داشتن پرداختی به پیمانکاران دست دوم که مازاد بر کار انجام شده طبق قرارداد می¬باشد «پیش-پرداخت».
تذکر:مطالبی که در بالا شرح داده شده روشهای مختلفی است که در کشورهای مختلف با توجه به قوانین و مقررات داخلی از آن استفاده می¬نمایند. در کشور ما با توجه به تعهدی¬بودن درآمد و هزینه و با توجه به مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و استانداردهای حسابداری که از اول سال 1380 لازم¬الاجراء می¬باشد درآمد پیمانکاران باید بر اساس کل کار انجام شده از اول تا پایان سال (درصد پیشرفت کار) و هزینه¬ها نیز براساس هزینه¬های تحقق یافته طی دوره محاسبه و تعیین گردد.
سایر موارد با اهمیت مربوط به پیمانکاران
الف) علاوه بر مطالب فوق دفاتر و اسناد و مدارک پیمانکاران ساختمانی، مهندسین مشاور، بسازبفروشان به منظورهای زیر باید دقیقاً مورد رسیدگی قرار گیرد.
۱- درآمد حاصل از عملیات پیمانکاری (فعالیت اصلی)
۲- درآمد حاصل از فروش مصالح اضافی (پای کار)
۳- درآمد حاصل از مصالح و دارایی¬ها (مواد، تجهیزات،‌وسایل، ماشین¬آلات،‌وسیله نقلیه) که کارفرما بلاعوض و یا به جای وجه نقد در اختیار پیمانکار قارر می¬دهد.
4- درآمد حاصل از فروش دارایی¬ها.
5- مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم و اعلام آن به اداره امور مالیاتی مربوطه جهت مطالبه مالیات دریافت-کنندگان.
6- مطالبه مالیاتهای تکلیفی از پیمانکاران.
7- در صورتی که پیمانکار خارجی بوده و بخشی از دریافتی به صورت ارز می¬باشد، نحوه پرداخت هزینه¬های ریالی از فروش ارز و درآمد حاصل از تفاوت نرخ ارز مورد بررسی قرار گیرد.
در مباحث قبلی سه نمونه از عملیات پیمانکاری ساختمانی به طور مشروح بیان گردیده اما راجع به امور ساختمانی فعالیتهای دیگری هم صورت می¬گیرد،‌از جمله،‌ عملکرد مهندسین مشاور و فعالیت بسازو بفروشی می¬باشند. لذا در خصوص رسیدگی مالیاتی این قبیل فعالیتها نکاتی را به شرح زیر یادآور می¬شود.
۱- مهندسین مشاور
مهندسین مشاور در انجام عملیات ساختمانی دخالتی نداشته و به عنوان مشاور پیمانکاران عمل می¬نمایند. کار اصلی مهندسین مشاور عبارتست از نقشه¬برداری، نقشه-کشی،‌محاسبات فنی، طرح،‌مشاوره و نظارت و بعضاً انجام تشریفات مناقصه پیمان که مسلماً‌برای انجام این قبیل امور نیازی به کاربرد ماشین¬آلات و تجهیزات و پرداخت هزینه¬های سنگین نیست و هزینه عملیاتی آنها عمدتاً شامل حقوق پرداختی به مهندسین و تکنسین¬ها و سایر کارکنان و خرید لوازم¬التحریر و مخارج چاپ و دیگر هزینه¬های اداری است،‌به طوری که در شرایط اشتغال کامل این مؤسسات،‌ فقط جزئی از درآمد آنها صرف هزینه¬های اداری و خدماتی مذکور می¬شود لذا درآمد مشمول مالیات این گروه حتی-الامکان باید از طریق رسیدگی به دفاتر و مدارک واقعی تعیین گردد و توجه شود که ضرایب مندرج در جدول ضرایب ممکن است همیشه با وضعیت و عایدی همه واحدهای مهندسی مشاور منطبق نباشد. نکته قابل توجه دیگر در این خصوص رابطه بین مجریان طرحهای ساختمانی و مهندسین مشاور می-باشد که این رابطه منبع اطلاعاتی مفیدی برای شناسایی مهندسین مشاور و تا حدودی میزان درآمد آنها خواهد بود.
۲- بساز بفروشان
الف)‌طبق مفاد ماده 77 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 اولین نقل و انتقال قطعی ساختمانهای نوساز اعم از مسکونی و غیره که بیش از دو سال از تاریخ صدور گواهی پایان کار آنها نگذشته باشد، علاوه بر مالیات نقل¬وانتقال قطعی موضوع ماده 59 قانون مذکور مشمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد به مأخذ ارزش معاملاتی اعیانی مورد انتقال خواهند بود، اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول مالیات دیگری بابت درآمد نخواهند بود.
ب) در صورتی که ساخت¬وساز املاک مشمول ماده 138 قانون برنامه سوم توسعه گردد (انبوه¬سازان) در طول اجرای قانون برنامه سوم بایستی مطابق آن عمل گردد.
بسازوبفروش¬ها به طرق مختلف عمل می¬نمایند از جمله ممکن است فعالیت آنها به طور مستقل باشد و یا به صورت مشارکت مدنی، در خصوص احتساب سود حاصل از بسازوبفروشی (به منظرو تعیین درآمد مشمول) و مواردی که مؤدی به طور مستقل فعالیت می¬نماید، به مثال زیر توجه فرمایند:
آقای الف که به فعالیت بسازوبفروشی اشتغال دارد، در اول سال 1375 یک ساختمان قدیمی را که مساحت زمین آن ۵۰۰ متر مربع می¬باشد،‌به مبلغ هزیه¬های ثبتی و نیز مبلغ 4.200.000 ریال بابت حق دلالی به بنگاه معاملات ملکی می-پردازد. ضمناً مبلغ 000/450/1 ریال عوارض عقب¬افتاده ساختمان را هم تقبل و به حساب شهرداری پرداخت می-نماید. او پس از خرید، ساختمان قدیمی را خراب و مبلغ 000/500/3 ریال هزینه تخریب پرداخت می¬کند و مصالح به دست آمده از ساختمان مذکور را به مبلغ 000/800 ریال می¬فروشد.
اطلاعات مربوط به عملکرد سال 1375 به قرار زیرا ست:
خرید مصالح ساختمانی 000/000/94 ریال
دستمزد پرداختی 000/400/58 ریال
سایر هزینه¬های ساخت (سربار) 000/870/26 ریال
در زمین فوق جمعاً ۱۰ دستگاه آپارتمان ۱۰۰ متر مربعی ساخته می¬شود که در پایان سال 1375 دو دستگاه آپارتمان به طور 100٪ سه دستگاه آپارتمان تا 60٪ و پنج دستگاه آپارتمانم دیگر تا حد 40٪ تکمیل شده¬اند. ضمناً ارزش مصالح مصرف نشده در پایان سال مبلغ 000/600/8 ریال برآورد می¬شود و طلب از پیمانکاران طرف قرارداد بابت پیش¬پرداختها (مازاد بر ارزش کارهای انجام شده) مبلغ 000/500/4 ریال می¬باشد. آپارتمانهای آماده دشه در پایان سال 1375 از قرار هر متر مربع 000/600 ریال بفروش می¬رسد.
محاسبه سود حاصل شده در پایان سال
برای محاسبه قیمت تمام شده آپارتمانهای تکمیل¬شده در پایان سال و سود فروش آنها از جدول معادل آحاد تکمیل-شده به شرح زیر استفاده می¬شود:‌
جدول معادل آحاد تکمیل شده
تعداد آپارتمانها متراژ هر دستگاه متراژ کل درصد تکمیل متراژ تکمیل¬شده
2 100 200 100٪ ۲00
3 100 300 60٪ 180
5 100 500 40٪ 200
– – –
10 1000 580
الف) محاسهب قیمت تمام¬شده هر متر مربع بنای اعیانی احداث شده:
قیمت تمام شده مصالح مصرف شده 000/400/85= 000/600/8-000/000/94
هزینه دستمزد پرداختی 000/900/5۳=000/500/4-000/400-58
جمع هزینه¬های انجام شده در سال 75 ،
000/170/166=000/870/26+000/900/53+000/400/85
ارزش هر متر مربع اعیانی تکمیل شده 500/286=580 ÷ 000/170/166
ب) محاسبه قیمت تمام شده هر متر مربع عرصه (زمین):
000/300/126=000/800-000/450/1+000/500/3+000/200/1+000/950+000/000/120
قیمت زمین (عرصه پس از تخریب ساختمان قدیمی
ارزش هر متر مربع زمین 600/252= 500 ÷ 000/300/126
قدرالسهم زمین به ازاء هر دستگاه آپارتمان 50=10 ÷500
ج) محاسبه قیمت تمام شده هر دستگاه آپارتمان (عرصه و اعیان) و سود فروش:‌
قیمت تمام¬شده هر دستگاه آپارتمان 000/280/41=600/252×50+500/286×100
قیمت فروش هر دستگاه آپارتمان 000/000/60=000/600×100
سود فروش هر دستگاه آپارتمان 000/720/18=000/280/41-000/000/60
توجه: در مورد بساز و بفروشانی که دفاتر و اسناد و مدارک ارائه نمی¬نمایند، قیمت تمام شده بنای احداث شده از طریق برآورد هزینه و با توجه به تحقیقات محلی و املاک مشابه و بساز و بفروشانی که دفاتر و مدارک دارند به دست می¬آید و قیمت فروش نیز بر اساس تحقیقات محلی و با دستیابی به قولنامه¬ها که معمولاً از طرف بنگاههای مجاور ملک تنظیم گردیده و سئوال از خریداران معلوم می-گردد.
۳- بساز و بفروش از طریق عقد قرارداد (مشارکت مدنی)
این نوع قراردادها معمولاً با تحویل زمین یا خانه¬های قدیمی از طرف یکی از شرکاء به عنوان آورده (سرمایه) غیر نقدی و تعهد پرداخت وجوه مربوط به هزینه¬های انجام قرارداد (سرمایه¬نقدی) و مباشرت در کار از طرف شریک دیگر به صورت مشارکت مدنی منعقد می¬گردد. در این صورت طرفین قرارداد نسبت به فروش واحدهای احداث شده به نسبت سهم خود مشمول مالیات بساز و بفروشان می¬باشند. برای محاسبه سود مربوط به عملیات بساز و بفروشی به ترتیب فوق، به مثال زیر توجه فرمایید:
یک قطعه زمین یا ساختامنی قدیمی که قبلاً به مبلغ 000/000/10 ریال خریداری شده،‌از طرف آقای الف (مالک) به مبلغ توافق¬شده 000/000/50 ریال ارزیابی و در اختیار آقای ب (طرف دوم قرارداد) قرار می¬گیرد. مطابق این قرارداد توافق می¬شود 6 دستگاه آپارتمان 100 مترمربعی وسیله آقای «ب» احداث و پس از تکمیل بنا به طور مساوی بین آنان تقسیم گردد.
مخارج تمام شده مربوط به ساخت 6 دستگاه آپارتمان به وسیله آقای «ب» به شرح زیر است.
مصالح ساختمانی مصرف شده 000/000/25
دستمزد پرداخت¬شده 000/000/15
سایر هزینه¬های ساخت (سربار) 000/000/6
جمع 000/000/46
6 دستگاه آپارتمان ساخته¬شده در پایان سال به مبلغ 000/000/142 ریال به فروش می¬رسد و وجه آن به طور مساوی تقسیم می¬گردد. نحوه ثبت عملیات در دفاتر طرفین به شرح صفحۀ بعد می¬باشد.
دفتر آقای ب
حساب مشارکت مدنی با آقای الف
(۳) (50٪) 000/000/48 (۱) 000/000/50
(۴) 000/000/48
000/000/96 (۲) 000/000/46
000/000/96
۱- حساب مشارکت¬مدنی 000/000/50
حساب آقای الف 000/000/50

حساب آقای الف
(۱) 000/000/50
(۳) 000/000/50
۲- حساب مشارکت مدنی 000/000/26
حساب بانک 000/000/26
حساب بانک
(۲) 000/000/46 (۵) 000/000/62

3- حساب آقای الف 000/000/50
حساب مشارکت مدنی 000/000/48
حساب سود مشارکت 000/000/2
حساب ساختمان
(5) 000/000/48 (۴) 000/000/48

4- حساب ساختمان 000/000/48
حساب مشارکت مدنی 000/000/48
حساب سود مشارکت
(۳) 000/000/۲
(5) 000/000/14
000/000/16
5- حساب بانک 000/000/62
حساب ساختمان 000/000/48
حساب سود فروش 000/000/12
«دفتر آقای «الف»
حساب مشارکت مدنی با آقای ب
(۳) 000/000/50 (۱) 000/000/50
حساب زمین 000/000/10
۱- حساب آقای ب 000/000/50
حساب سود مشارکت 000/000/40
حساب زمین
(۱) 000/000/10 000/000/10

حساب سود مشارکت
(۱) 000/000/40
(۲) 000/000/12
000/000/52
2- حساب بانک 000/000/62
حساب آقای ب 000/000/50
حساب سود فروش 000/000/12
توجه: نظیر آنچه قبلاً گفته شد در صورت عدم ارائه دفاتر و مدارک معتبر سود این گروه نیز از طریق تحقیقات محلی و براساس برآورد قیمت تمام شده و قیمت فروش تعیین خواهد شد.
مقررات مالیاتی مربوط به پیمانکاران
۱- کارفرما مکلف است از هر پرداخت به پیمانکار ایرانی حداکثر ظرف ۳0 روز و در مورد پیمانکاران خارجی ظرف ۱۰ روز از تاریخ پرداخت 5٪ مبلغ پرداختی را به عنوان مالیات کسر و به واحد مالیاتی مربوط پرداخت نماید.
2- 10٪ سپرده حسن انجام کار تا زمان پرداخت مشمول مالیات نمی¬باشد. (در علی¬الرأس)
۳- پیش¬دریافت پیمانکار در مقابل ضمانت¬نامه درآمد نبوده و مشمول مالیات نیست.
۴- علی¬الحساب دریافتی در طول سال مشمول مالیات است.
5- در صورتی که موضوع قرارداد وسیله پیمانکار ساخته و یا خریداری شود و پیمانکار طی یک یا چند قرارداد آن را به کارفرما بفروشد و خود مأمور نصب آن باشد، کل مبلغ دریافتی بابت فروش و نصب مشمول مالیات است، به استثنای مشمولین تبصره ۲ ماده 107 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم.
6- در صورتی که به موجب قرارداد منعقد مالیات به عهده کارفرما باشد،‌مالیات به مبلغ پیمان اضافه می¬شود.
7- در صورتی که بخشی از مبلغ قرارداد ارزی باشد برای محاسبه درآمد مشمول مالیات نرخ ارز تخصیص¬یافته در قرارداد ملاک عمل است و در صورتی که در یک سال مالیاتی نرخ ارز تغییر یابد برای آن سال نرخ جدید ملاک عمل خواهد بود.
8- در صورتی که پیمانکار بخشی از ارز دریافتی را برای پرداخت مالیات با هزینه¬های جاری در ایران تبدیل به ریال نماید، مابه¬التفاوت حاصل از فروش ارز (تفاوت ریالی) درآمد حاصل از عملیات پیمانکاری بوده و مشمول مالیات است.
9- در صورتی که پیمانکار خارجی طبق قرارداد منعقده درآمد حاصل از راه¬اندازی، آموزش و بهره داشته باشد، مالیات درآمدهای فوق باید مطالبه گردد.
فصل چهارم
سایر قراردادها
در سالهای اخیر تعدادی قرارداد بین شرکتهای خارجی و دولت ایران با شرکتهای ایرانی منعقد گردیده که به لحاظ بی¬سابقه¬بودن و عدم مطابقت با قوانین و مقررات مالیاتی لازم است دربارۀ آنها با توجه به مقررات مالیاتی و استانداردهای حسابداری بحث و بررسی شود.
۱- قرارداد بیع متقابل (BUY-BACK)
در این گونه قراردادها کارفرما معمولاً منابع مالی برای اجرای موضوع قرارداد را در اختیار ندارد و با یک شرکت خارجی که امکانات سرمایه¬ای دارد قرارداد منعقد می-نماید، این نوع قراردادها تا به حال بین شرکتهای دولتی و خصوصی با پیمانکاران خارجی برای حفاری چاههای نفت و استخراج مواد زیرزمینی منعقد گردیده است. در قرارداد منعقده پیمانکار تعهد می¬نماید که کل هزینه¬های پروژه را تقبل نماید. پیمانکار از اولین مبالغی که بابت انجام کار هزینه می¬نماید بهره به نرخ بین بانکی لندن (LIBOR) به اضافه درصدی به مبالغ هزینه اضافه می-نماید تا زمانی که پروژه به بهره¬برداری برسد. تجهیزاتی که برای اجرای پیمان لازم است از خارج وارد شود، از زمان حمل بهره فوق به قیمت تمام¬شده اضافه تا زمان بهره¬برداری از پروژه، مبلغی حدود ۲0٪ بابت حق مدیریت یک پروژه به مبالغ فوق (هزینه) اضافه می¬شود. کل مبالغ فوق قیمت تمام شده قرارداد (پروژه) را تشکیل می¬دهد. زمانی که پروژه به بهره¬برداری رسید تمام یا درصدی از محصول پروژه برای جبران هزینه¬های انجام شده به پیمانکار تعلق می¬گیرد تا کل هزینه¬های انجام¬شده بازیافت شود.
نکات قابل توجه در خصوص قراردادهای فوق از نظر مقررات مالیاتی و استانداردهای حسابداری
۱- پیمانکار کل هزینه¬های انجام¬شده (هزینه¬های اجرای کار، قیمت تمام شده تجهیزات، بهره، حق مدیریت) را به حساب پروژه بدهکار و وجوه پرداختی بابت هزینه¬ها و تجهیزات را به حساب بانکی بستانکار و بهره منظور شده و حق مدیریت را به حساب درآمد بستانکارمی¬نماید.
۲- پیمانکار مکلف به نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ارائه صورتهای مالی به اداره امور مالیاتی می¬باشد.
۳- در صورتی که پیمانکار خود مجری عملیات باشد نسبت به درآمد حاصل از عملیات پیمانکار مشمول بند الف ماده 107 اصلاحی و تبصره¬های آن می¬باشد و در خصوص سایر درآمدها (بهره- امتیازات و سایر حقوق) مشمول مقررات مالیاتی بخشهای مربوطه می¬باشد.
4- با توجه به اینکه پیمانکار در این گونه قراردادها تعهد می¬نماید در صورتی که پروژه به بهره¬برداری نرسد حق دریافت وجوه مربوط به هزینه¬های انجام شده را ندارد از این رو درآمد پیمانکار از زمان تحویل محصول مشمول مالیات پیمانکاری است.
5- در صورتی که در قرارداد منعقده مالیات بعهده کارفرما باشد میزان مالیات به مبلغ قرارداد اضافه می-شود و در صورتیکه بخشی از مبلغ قرارداد بصورت ارز در خارج از ایران دریافت شود کلیه وجوه دریافتی (ارز و ریال) درآمد پیمانکار است و فروش ارز در ایران به بیش از نرخ مندرج در قرارداد مابه¬التفاوت درآمد پیمانکاری است.
2- قراردادهای ساخت و انتقال B anb T
الف) قرارداد B-O-T Build Operate Transfer
این گونه قراردادها معمولاً بین شرکتهای خارجی که سرمایه لازم را در اختیار دارند و شرکتها و سازمانهای ایرانی برای ایجاد و تأسیس نیروگاههای تولید برق،‌پتروشیمی و سایر کارخانجات صنعتی منعقد می¬گردد. نحوه عمل شرکت مجری (خارجی) در خصوص انجام هزینه¬ها و تجهیزات وارداتی و بهره و سود مشارکت و سایر هزینه¬ها مثل قرارداد بیع متقابل است و شرکت مجری از زمان شروع بهره¬برداری از کارخانه تمام یا بخشی از محصول کارخانه را در اختیار گرفته و می¬فروشد تا کل هزینه¬های انجام شده و سود مورد نظر بازیافت شده و در پایان مدت توافق-شده کارخانه را بلاعوض به کارفرما منتقل می¬نماید. نحوه ثبت حسابداری و مقررات مالیاتی شبیه قرارداد فوق بوده با این تفاوت که در این نوع قراردادها شرکت خارجی مجری در سالهای بهره¬برداری از کارخانه و فروش محصول از نظر مقررات مالیاتی مشمول بند ج ماده 107 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم می¬باشد.
ب) قرارداد BOOT ساخت، مالکیت،‌بهره¬برداری و انتقال
Build Own Operate Transfer‌
قرارداد فوق شبیه قرارداد BOT بوده با این تفاوت که شرکت خارجی مجری در طول بهره¬برداری و تا زمان توافق شده مالک کارخانه می¬باشد.
ج) قرارداد BRT ساخت، اجاره،‌انتقالBuild Rent Transfer
در این قرارداد شرکت خارجی بعد از ساخت کارخانه به مدت توافق شده کارخانه را به اجاره واگذار نموده و در پایان مدت به کارفرما منتقل می¬نماید.
د) قرارداد BOOST ساخت،‌مالکیت، بهره¬برداری، سوبسید و انتقال
Build Own Operate subsidize Transfer
در این قرارداد به علت بالابودن قیمت تمام شده محصول، کارفرما برای مشتریان استفاده کننده از محصول تخفیف ویژه¬ای در نظر می¬گیرد یا سوبسید می¬پردازد.
هـ) قرارداد BOO- ساخت، مالکیت،‌بهره¬برداری Build Own Operate‌
این نوع قرارداد از نظر ساخت و تملک و بهره¬برداری مانند قرارداد BOT است با این تفاوت که مالکیت منتقل نمی¬شود.
محاسبه درآمد و هزینه¬ها قراردادهای فوق و تعیین درآمد مشمول مالیات
۱- مطابق مفاد تبصره ماده واحده قانون اجازه ثبت شعب و نمایندگیهای شرکتهای خارجی،‌ شرکتها مذکور مکلف به ثبت شعبه و نماینده خود در ایران می¬باشند.
۲- برابر مقررات ماده 8 آیین¬نامه قانون فوق شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران مکلفند هر ساله گزارش فعالیت خود را همراه صورتهای مالی حسابرسی شده به دستگاههای ذیربط تسلیم نمایند و به موجب مفاد تبصره مذکور صورتهای مالی باید وسیله حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران حسابرسی شود.
هزینه¬های شرکتهای فوق شامل دو بخش به شرح زیر است:
الف) هزینه¬های اجرای طرح سرمایه¬گذاری (قبل از بهره-برداری) به شرح زیر:
1- هزینه¬های اخذ تسهیلات بانکی خارج از ایران (سود و کارمزد وام،‌هزینه تعهد و تضمین و مدیریت وام) که برای انجام¬دادن طرحهای سرمایه¬گذاری پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.
2- هزینه¬های قبل از بهره¬برداری و اولیه که قبل از ثبت شعبه شرکت خارجی در ایران انجام می¬شود (از قبیل هزینه مطالعات ریشه¬ای، طراحی،‌فنی و مهندسی،‌هزینه تنظیم عقد قرارداد) مشروط به مشخص¬بودن نوع هزینه و میزان آن در قرارداد و حداکثر تا مبلغ ذکر شده در قرارداد با تأیید دستگاه اجرایی ذیربط طرف قرارداد.
3- هزینه بیمه تسهیلات بانکی اخذشده خارج از ایران و هزینه بیمه تجهیزات و خسارت احتمالی راجع به فعالیت.
4- استهلاک هزینه¬های سرمایه¬ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأیید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد، مشروط بر آنکه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورتهای مالی شعبه مورد تأیید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم.
5- هزینه¬های انجام¬شده در خارج از کشور که به تأیید یکی از مؤسسات حسابرسی بین¬المللی رسیده و مورد قبول مؤسسه حسابرس عضو جامعه حسابداران رسمی ایران که حسابرسی شعبه شرکت خارجی (سرمایه¬گذار خارجی) در ایران را عهده¬دار است، قرار گیرد.
هزینه¬های فوق بنا با اختیار حاصل از تبصره یک ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 طی مصوبه شماره 35681 مورخ ۲0/6/81 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است.
ب) هزینه¬های جاری شرکت خارجی در دوره بهره¬برداری که در طول سال در دفتر شعبه شرکت خارجی ثبت می¬گردد.
بنابراین در زمان بهره¬برداری جمع هزینه¬های شرکت خارجی در یک سال عبارتست از هزینه¬های جاری در همان سال به اضافه یک قسمت از هزینه¬های قبل از بهره¬برداری موضوع بند الف فوق.
درآمد شرکتهای فوق¬الذکر ناشی از سرمایه¬گذاری در ایران
الف) درآمد ریالی حاصل از فروش محصولات تولیدی در ایران که به شعبه شرکت خارجی در ایران پرداخت می¬شود.
ب) درآمد ارزی حاصل از فروش محصولات تولیدی در ایران که مستقیماً به شرکت خارجی در خارج از ایران پرداخت می-گردد.
شعبه شرکت خارجی در ایران مکلف است درآمدهای مشروحه در بندهای الف و ب را در دفاتر خود ثبت و در صورتهای مالی منعکس نماید.
درآمد مشمول مالیات شرکت خارجی در ایران (شعبه شرکت خارجی در ایران) برابر است با کل درآمد یکسال پس از کسر هزینه¬های مربوط به همان سال و در صورت فروش هزینه-ها نسبت به درآمد، زیان شعبه شرکت خارجی از سود سالهای بعد قابل استهلاک است.
۴- اجاره به شرط تملیک (Leasing)
تعریف لیزینگ
لیزینگ عبارتست از یک رشته فعالیتهای اعتباری تخصصی مبتنی بر روش اجاره که در آن نوعی قرارداد یا توافق میان طرفین اجاره¬دهنده و اجاره¬کننده اعم از شخص حقیقی یا حقوقی به منظور بهره¬برداری و استفاده از عین یا منفعت کالای سرمایه¬ای یا مصرفی بادوام که از قابلیت اجاره برخوردار باشد منعقد می¬شود.
لیزینگ تا قبل از سال 1354 در ایران ناشناخته بود. در سال 1354 با تأسیس شرکت لیزینگ ایران و در سال 1356 با تأسیس شرکت لیزینگ صنعت و معدن شکل گرفت و تا قبل از سال 1380 توسعه چندانی نداشت، اما از سال 1380 این صنعت توسعه پیدا کرد به طوری که در حال حاضر بیشتر از 160 شرکت در این صنعت فعالیت دارند.
انواع روش¬ها و عملیات لیزینگ
۱- لیزینگ عملیاتی
در این نوع لیزینگ قرارداد یا توافقی بین اجاره¬دهنده و اجاره کننده به قصد برخورداری از حق انتفاع کالای مورد اجاره منعقد می¬شود، لیزینگ عملیاتی مثل اجاره معمولی است با این تفاوت ممکن است در قرارداد یا توافق حق خرید کالای مورد اجاره در پایان مدت اجاره به مستأجر داده شود.
۲- لیزینگ سرمایه¬ای یا اجاره اعتباری
در حقیقت لیزینگ سرمایه¬ای همان فروش اقساطی است با این تفاوت که در فروش اقساطی ابتدا مالکیت کالای مورد اجاره به خریدار منتقل و سپس اقساط آن وصول می¬شود، اما در لیزینگ سرمایه¬ای ابتدا اقساط وصول و در پایان آخرین قسط مالکیت منتقل می¬شود، و اگر مستأجر (اجاره کننده) نتواند اقساط را در مهلت مقرر پرداخت نماید اجاره دهنده کالای مورد اجاره را تصرف می¬نماید ضمناً در این نوع لیزینگ ریسک سرمایه¬گذاری به حداقل می¬رسد.
زیرمجموعه¬های لیزینگ سرمایه¬ای یا اجاره اعتباری عبارتند از:
۱- روش لیزینگ اجاره اعتباری کمک فروش
در این روش بین شرکت لیزینگ (موجر) و شرکت تولیدکننده توافق می¬شود که تولیدکننده کالای تولیدی خود را در اختیار شرکت لیزینگ قرار دهد،‌شرکت لیزینگ تولیدات را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می¬نماید این نوع عملیات در شرکتهای خودروسازی و شرکتهای تولیدی معمول است.
۲- روش لیزنیگ اهرمی یا اجاره اعتباری سه جانبه
در این روش اساساً جهت اجاره کالایی با قیمت زیاد مثل کشتی- هواپیما- ماهواره- تأسیسات عظیم نفتی و گازی و تجهیزات به کار گرفته می¬شود، شرکت لیزینگ با استفاده از تسهیلات بانکی یا مؤسسات اعتباری بین¬المللی منابع لازم برای اجاره اهرمی تأمین می¬نماید و با استفاده از این منابع کالای مرود نیاز را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار می¬نماید.
اعتباردهنده (بانک یا مؤسسات اعتباری) شرکت لیزینگ و متقاضی
3- روش لیزینگ خرید و اجاره مجدد
بر اساس این روش متقاضی به منظور تأمین نقدینگی مورد نیاز ماشین¬آلات و یا تجهیزات و ساختمان متعلق به خود را به شرکت لیزینگ می¬فروشد و مجدداً همان کالا را در قالب قرارداد اجاره اعتباری در اختیار می¬گیرد به این ترتیب ضمن تأمین نقدینگی مورد نیاز در پایان مدت قرارداد مجدداً کالای مورد اجاره را به خود اختصاص می-دهد.
وام¬های رهنی و یا مشارکت مدنی و فروش اقساطی که بانکها یا مالکین زمین جهت ساخت بنا و یا بساز بفروشان و مؤسسین کارخانه¬ها دارند.
4- روش لیزینگ برون مرزی
در این روش اجاره دهنده و اجاره کننده مقیم دو کشور مختلف می¬باشند در این نوع لیزینگ معمولاً بخش عمده¬ای از جریان انتقال کالای سرمایه¬ای از کشورهای صنعتی به کشورهای در حال توسعه پوشش داده می¬شود.و مثل قراردادهای فانیانس)
لیزینگ یا اجاره سرمایه¬ای و استانداردهای حسابداری
لازم است قبل از بیان ارتباط مقررات مالیاتی با لیزینگ به جهت تأکید قانون مالیاتهای مستقیم به استاندارد حسابداری در رابطه با اجاره سرمایه¬ای لازم دیدم ابتدا به این موضوع بپردازم، استاندارد شماره ۲۱ حسابداری اجاره اعتباری را به سرمایه¬ای و عملیاتی تقسیم¬بندی کرده است.
اجاره سرمایه
در اجاره سرمایه¬ای تقریباً تمام مخاصرات و مزایای مالکیت کالا از طرف اجاره¬دهنده به اجاره¬کننده منتقل می-شود.
بنابراین با توجه به مفهوم این استاندارد اجاره¬دهنده فروشنده و اجاره¬کننده خریدار تلقی می¬شود و در این زمینه مستأجر (اجاره¬کننده) به عنوان صاحب کالا هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر خود ثبت می¬نماید.
در خصوص محاسبه هزینه استهلاک نیز رهنمود استاندارد ۲۱ حسابداری چنین است.
اگر اطمینان معقولی وجود داشته باشد که مالکیت کالا در پایان پرداخت اقساط به اجاره¬کننده منتقل می¬شود استهلاک بر اساس عمر مفید دارایی در غیر این صورت استهلاک بر اساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر باشد محاسبه می¬شود.
اجاره عملیاتی
در اجاره عملیاتی مخاطرات و مزایای مالکیت کالا منتقل نمی¬شود بنابراین در اجاره عملیاتی اجاره کننده صرفاً حق برخورداری از منافع کالای مورد اجاره را دارد.
لیزینگ یا اجاره اعتباری از نگاه قانون و مقررات مالیاتی
تا قبل از اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص اجاره سرمایه¬ای در قانون مالیاتها بحث نشده بود. در این رابطه چهار مشکل اصلی و اساسی وجود داشت.
۱- نحوه ثبت حسابدرای و خارج¬شدن کالای سرمایه¬ای در دفاتر مستأجر و مؤجر زیرا به علت عدم انتقال مالکیت کالا مورد پذیرش قانون مالیاتها نبود.
۲- با توجه به اینکه در خصوص اجاره سرمایه¬ای قرارداد و توافق به صورت اجاره تنظیم می¬شد کل مبلغ قرارداد اعم از قیمت تمام شده کالا و سود ناشی از آن درآمد اجاره برای اجاره دهنده تلقی و مشمول مالیات می¬شد.
3- جریان مالکیت کالا منتقل نمی¬شد. مستأجر مالک کالا نبود و نمی¬توانست هزینه استهلاک برای کالای مورد اجاره محاسبه و در دفاتر ثبت و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی منظور نماید.
4- مستأجر به طور کلی به عنوان مالک کالای مورد اجاره تا زمان انتقال مالیکت به رسمیت شناخته نمی¬شد.
در اصلاحیه مورخ 27/11/80 قانون مالیاتهای مستقیم
در تبصره ۴ ماده 150 این قانون به طور خلاصه و غیرشفاف برای اولین بار عبارت زیر به عنوان تبصره¬ای به ماده 150 الحاق شد، با این مضمون «در اجاره سرمایه¬ای دارایی¬های استهلاک¬پذیر، نحوه انعکاس هزینه¬های استهلاک در دفاتر طرفین معامله بر اساس استانداردهای حسابداری خواهد بود» حکم قانونی این تبصره پذیرفته است که در اجاره سرمایه¬ای ولو اینکه انتقال مالکیت صورت نگیرد به پیروی از استاندارد شماره ۲۱ حسابداری مستأجر کالای مورد اجاره را به عنوان دارایی در دفاتر خود ثبت و برای آن هزینه استهلاک محاسبه نماید.
در این مورد ارتباط صنعت لیزینگ با مالیات را می¬توان به سه بخش طبقه¬بندی کرد.
۱- مالیات بر درآمد حاصل از فعالیت لیزینگ
۲- هزینه¬های قانونی و قابل قبول صنعت لیزینگ که خود به سه بخش تقسیم می¬شود.
الف) هزینه استهلاک کالای مورد اجاره
ب) هزینه¬های مستقیم و اولیه و جاری فعالیت لیزینگ
ج) هزینه¬های تأمین مالی (تفاوت نقد و نسیه)
۳- مالیاتهای تکلیفی مربوط به فعالیت لیزینگ
مالیات بر درآمد حاصل از فعالیت لیزینگ سرمایه¬ای
۱- در صورتی که کالای سرمایه¬ای ملک باشد.
1-1- اگر ملک بدون حق واگذاری (سرقفلی)‌باشد، مالیات اجاره دهنده برابر است با 5٪ ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک.
2-1- در صورتی که ملک دارای حق واگذاری (سرقفلی باشد) مالیات اجاره دهنده برابر است با 5٪ ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک و ۲٪ ارزش روز سرقفلی.
3-1- در صورتی که اجاره¬دهنده بسازبفروش باشد و از تاریخ صدور پایان کار دو سال نگذشته باشد علاوه بر مالیاتهای فوق، 10٪ ارزش معاملاتی اعیانی ملک به عنوان مالیات بساز بفروش باید پرداخت نماید یا به عبارت دیگر اگر اجاره دهنده بساز بفروش باشد 15٪ ارزش معاملاتی اعیانی و 5٪ارزش معاملاتی عرصه باید به عنوان مالیات پرداخت نماید.
4-1- مطابق حکم ماده 76 قانون مالیاتهای مستقیم اجاره-دهنده بابت سود حاصلا ز فروش ملک و سرقفلی مشمول مالیات دیگری نیست.
5-1- چون نقل¬وانتقال ملک و سرقفلی مشمول مالیات مقطوع است و سود حاصله مشمول مالیات نیست بنابراین هزینه ملک و یا زیان ناشی از فروش ملک جزء هزینه¬های قابل قبول مالیاتی نیست.
6-1- در لیزینگ سرمایه¬ای چون مخاطرات و مزایای مربوط به مالکیت کالا به اجاره¬کننده منتقل می¬شود به استناد حکم تبصره 4 ماده 150 مستأجر در حکم مالک بوده و پس از ثبت کالا در دفاتر به عنوان دارایی هزینه استهلاک محاسبه می¬نماید، در این رابطه بین استانداردهای حسابداری و مقررات مالیاتی مغایرت وجود دارد قبلاً گفته شد در استاندارد ۲۱ حسابداری آمده است که اگر اطمینان معقولی نسبت به انتقال مالکیت کالا به اجاره کننده باشد استهلاک بر اساس عمر مفید دارایی و اگر اطمینان معقولی وجود نداشته باشد بر اساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر است استهلاک محاسبه می¬شود. در تبصره 4 ماده 150 به نحوه محاسبه استهلاک اشاره نشده است فقط گفته شده که نحوه انعکاس استهلاک در دفاتر طرفین بر اساس استانداردهای حسابداری است بنابراین در اجاره سرمایه¬ای استهلاک کالای مورد اجاره بر اساس جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم از طرف اجاره¬کننده محاسبه و در دفاتر ثبت می¬شود.
7-1- در اجاره سرمایه¬ای مخارج مرتبط و مستقیم اولیه بابت خرید کالا حسب مورد به عنوان قیمت تمام شده یا هزینه جاری در دفاتر اجاره¬کننده ثبت می¬شود.
8-1- در اجاره سرمایه¬ای مستأجر هزینه¬های مربوط به تأمین یا تسهیلاک مالی (بهره) را حسب مورد به قیمت تمام شده یا حساب سود و زیان منظور می¬نماید،‌در این رابطه باید توجه داشت که به استناد بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم سود و کارمزد پرداختی فقط به بانکها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز قابل قبول است و در این رابطه برای شرکتهای لیزینگ این مشکل هم چنان باقی است.
۲- در صورتی که اجاره سرمایه¬ای ملک نباشد.
مثل ماشین¬آلات- تجهیزات- تأسیسات- وسائط نقلیه
1-2- در این صورت درآمد اجاره¬دهنده از تفاوت فروش نقدی پس از کسر هزینه¬ها باقیمانده به اضافه بخشی از تفاوت نقد و نسیه حاصل می¬شود.
2-2- در این حالت کلیه هزینه¬های تحقق¬یافته منطبق با مواد 147 تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول اجاره¬دهنده است.
3-2- اگر اجاره¬دهنده دارای دفاتر قانونی نباشد درآمد مشمول مالیات از طریق علی¬الرأس تعیین می¬شود.
4-2- اجاره¬کننده نیز کلیه هنزیه¬های تحقق¬یافته را در دفاتر خود ثبت می¬نماید همانطوریکه قبلاً گفته شد هزینه-های تسهیلات و تأمین مالی فقط به سه مؤسسه فوق به شرح فوق قابل قبول است.
مالیات بر درآمد حاصل از لیزینگ عملیاتی
1- در صورتی که اجاره عملیات ملک باشد
1-1- 75٪ کل اجاره دریافتی در سال بابت ملک مورد اجاره به عنوان درآمد مشمول مالیات اجاره¬دهنده مأخذ محاسبه مالیات قرار می¬گیرد.
2-1- اگر ملک برای مقاصد مسکونی به اجاره واگذار شود و زیربنای مفید آن در تهران تا 150 متر مربع و در شهرستانها تا ۲00 متر مربع باشد به استناد تبصره ۱۱ ماده 53 مشمول مالیات بر درآمد اجاره نمی¬باشد و اگر بیشتر از متراژ بالا باشد مازاد مشمول مالیات است.
3-1- در صورتی که ملک با هر متراژی برای منظور تجاری یا اداری واگذار شود مشمول مالیات است.
4-1- چون 75٪ اجاره دریافتی بابت ملک مورد اجاره مشمول مالیات است و 25٪ اجاره دریافتی بابت استهلاک و سایر هزینه ملک مشمول مالیات نیست بنابراین هزینه¬های استهلاک و سایر هزینه¬های ملک مورد اجاره هزینه قابل قبول نیست.
5-1- مستأجر به موجب تبصره ۹ ماده 53 در صورتی که شخص حقوقی باشد از مال¬الاجاره¬های پرداختی باید مالیات تکلیفی کسر و ظرف مدت ۱۰ روز از تاریخ پرداخت اجاره محل به اداره امور مالیاتی پرداخت نماید در غیر این صورت علاوه بر مالیات مشمول 20٪ جریمه نسبت مالیات متعلقه خواهد بود.
2- در صورتی که اجاره علمیاتی ملک نباشد
1-2- اجاره¬های دریافتی پس از کسر هزینه¬های شغلی مشمول مالیات است.
2-2- اجاره¬دهنده مطابق جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتی هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر ثبت می¬نماید.
3-2- مستأجر مکلف است در صورتی که مورد اجاره از جمله موارد مندرج در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم باشد از اجاره پرداختی مالیات به نرخ 5٪ کسر و ظرف ۳۰ روز به اداره امور مالیاتی پرداخت نماید. در غیر این صورت علاوه بر مالیات تکلیفی 20٪ مالیات نیز به عنوان جریمه باید پرداخت نماید، ضمناً در صورتی که قراردادی یا توافق¬نامه¬ای در این زمینه منعقد شده باشد ظرف همان مدت (۳۰ روز) یک نسخه از قرارداد یا توافق¬نامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم شود در غیر این صورت 1٪ کل مبلغ قرارداد بابت عدم ارسال قرارداد از بابت جریمه وصول خواهد شد.
مالیاتهایی که اجاره¬کننده در لیزینگ عملیاتی از اجاره-دهنده کسر و به اداره امور مالیاتی پرداخت می¬نمایند به عنوان پیش¬پرداخت مالیات اجاره¬دهنده از مجموع مالیات عملکرد او کسر می¬شود.
به طور مثال یک شرکت با خریداری قراردادی منعقد می-نماید که یک دستگاه آپارتمان یا وسیله نقلیه را که قیمت تمام شده آن 000/000/10 ریال است به طور نقد به مبلغ 000/000/15 ریال و به اقساط ۵ ساله به مبلغ 000/000/20 در تاریخ 1/1/79 بفروشد، با شرط اینکه مالکیت پس از دریافت آخرین قسط به خریدار منتقل شود.
نحوه ثبت عملیات حسابداری در دفاتر فروشنده و خریدار به شرح ذیل است:
دفتر فروشنده 1/1/79
1- بدهکاری (اجاری) 000/000/20 ریال
فروش 000/000/15 ریال
بهره تحقق¬نیافته (معلق) 000/000/5ریال
2- 29/12/79- وصول قسط اول
بانک 000/000/4
بدهکاری اجاری 000/000/4 ریال
3- 29/12/79- بهره تحقق¬نیافته 000/000/1
بهره تحقق¬یافته (حساب سود و زیان) 000/000/1
شرکت فروشنده در پایان سال پس از دریافت اقساط،‌ بهره را به عنوان درآمد به حساب سود و زیان منتقل می¬نماید، لذا با توجه به ثبت¬های فوق فروشنده در سال 79 بابت فروشم بلغ 000/000/6 ریال سود ناویژه داشته است (۵ میلیون ریال سود فروش و یک میلیون ریال بهره).
(دفتر خریدار)‌
1-1/1/79- دارایی 000/000/15
بهره تحقق¬نیافته 000/000/5
بستانکاران اجاری 000/000/20
2- 29/12/79 بستانکاران اجاری 000/000/4
بانک 000/000/4
3- 29/12/79 بهره تحقق¬یافته (حساب سود و زیان) 000/000/1
بهره تحقق¬نیافته 000/000/1
خریدار نیز در پایان هر سال بهره تحقق¬نیافته را به حساب سود و زیان به عنوان هزینه جاری منتقل و نسبت به مبلغ 000/000/15 ریال بهای نقدی خرید دارایی استهلاک محاسبه می¬نماید.
5- قرارداد مالکیت زمانی (Time- Sharing)
در این نوع قراردادها مالک مجموعه آپارتمانها یا هتلها،‌مالکیت یک دستگاه آپارتمان یا یک اتاق را برای مدت معینی به خریداران متعدد منتقل می¬نماید.
به طور مثال برای یک هفته در هر فصل سال. بنابراین هر آپارتمان یا اتاق در سال ۴ هفته در مالکیت یک خریدار است.
با توجه به اینکه قرارداد فوق جدید بوده، از نظر مقررات مالیاتی،‌ثبتی و ثبت حسابداری (مالکیت، هزینه-ها، نحوه استهلاک) تا به حال روش معینی برای آن پیش-بینی نگردیده است.
با توجه به مقررات ثبتی و مالیاتی و سایر قوانین به نظر می¬رسد خریداران زمانی را نمی¬توان مالک تلقی کرد، بلکه این نوع قراردادها را می¬توان اجاری و یا از نوع هتل¬داری دانست.
فصل پنجم:
طریقه تعیین درآمد مشمول مالیات از طریق رسیدگی به دفاتر
برای رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک وصورتهای مالی، حسابرسی مالیاتی به سه بخش اصلی زیر تقسیم می¬شود.
۱- حسابرسی حساب تولید
2- حسابرسی صورتحساب عملکرد و سود و زیان
3- حسابرسی ترازنامه
حسابرسی حساب تولید
در حسابداری بازرگانی ابتدا به شرح و بررسی دفاتر و حسابهای یک مؤسسه می¬پردازیم که کالاهای بازرگانی را وارد یا خریده و آن را به قیمتی که متضمن سود باشد می-فروشد. در این قبیل موارد ترازنامه به انضمام حساب عملکرد و سود و زیان برای نشان¬دادن وضع مالی مؤسسه کاملاً کافی است. ولی در مرحله تهیه حساب تولید و یا ساخت کالا موضوع،‌به دست آوردن قیمت تمام شده کالای تولید شده و تعیین سود و زیان (صنعتی)‌ می¬باشد. در مواردی که چند نوع کالا ساخته شود لازم است حساب تولید یا ساخت کالا طوری تجزیه و تحلیل شود که بتوان قیمت تمام شده هر یک از انواع کالا را از آن به دست آورد و این کار مستلزم تجزیه مفصل¬تر اقلام درآمد و هزینه تولید خواهد بود. تجزیه تفصیلی اقلام درآمد و هزینه به منظور تعیین قیمت تمام شده هر یک از محصولات ساخته شده یکی از هدفهای هزینه¬یابی (هزینه¬یابی عبارتست از طبقه-بندی و تخصیص صحیح هزینه¬ها به منظور تعیین قیمت تمام شده هر یک از محصولات) می¬باشد.
از آنچه که در بالا ذکر شد ملاحظه می¬شود که هزینه¬یابی در حقیقت یک نوع بسط و یا ادامه حسابداری مالی بوده و بر همان اصول بدهکار و بستانکار بنا شده است،‌ولی داشتن یک سیستم واحد حسابداری که بتواند قیمت تمام شده واحد کالای ساخته شده را تعیین نماید اجباری است و این سیستم باید طوری طرح¬ریزی شده باشد که اطلاعات لازم برای منظورهای زیر از آن به دست آید.
۱- تهیه صورتحسابها و اطلاعات مربوط به قیمت تمام شده کالای ساخته شده.
۲- تنظیم صورتهای مالی معمول (ترازنامه و سود و زیان)
فرمول کلی حسابهای تولید بر اساس طبقه¬بندی عوامل هزینه و تقسیم¬بندی بهای تمام شده به شرح زیر می¬باشد:

طبقه¬بندی عوامل هزینه جمع اقلام
۱- هزینه¬های مستقیم موجودی مواد اول دوره × ×
خرید مواد ××
هزینه حمل و سایر
هزینه¬های خرید ×× ××
موجودی مواد آماده برای مصرف ××
کسر می¬شود: موجودی مواد
پایان دوره (××)
مواد مصرف¬شده در تولید (××)
اضافه شود:‌دستمزد مستقیم ××
سایر هزینه¬های مستقیم ××
جمع (××)
بهای اولیه ××
2- هزینه¬های غیرمستقیم
سربار ساخت (تولید) (××)
جمع هزینه¬های تولید (بهای ساخت) ××
اضافه شود: موجودی کالای نیمه¬ساخت اول دوره (××)
××
کسرشود: موجودی کالای نیمه ساخت آخر دوره (××)
قیمت تمام¬شده کالای ساخته شده ×××

رسیدگی به اقلام مندرج در حساب تولید
۱- موجودی مواد اول دوره: گزارش انبارگردانی سال قبل و نحوه قیمت¬گذاری موجودی¬های مواد آخر دوره سال قبل که موجودی اول دوره سال مورد رسیدگی را تشکیل می¬دهد بایستی به دقت مورد بررسی قرار گیرد و مشخصات موجودی مواد سال قبل از نظر نوع وزن (تعداد) و مبلغ بایستی با موجودی اول دوره مواد سال مورد رسیدگی مطابقت داشته باشد.
۲- خرید مواد اولیه و هزینه حمل مواد و سایر هزینه¬های خرید تا انبار مؤسسه بایستی بر اساس آنچه قبلاً شرح داده شده به دقت رسیدگی و اقلام غیرقابل قبول استخراج شود.
۳- برای رسیدگی به موجودی مواد آخر دوره سال مورد رسیدگی بایستی صورت گردش مواد اولیه که در آن نحوه مصرف مواد در تولید مقدار مواد مصرف شده برای هر نوع کالای ساخته شده و نحوه قیمت¬گذاری مواد مصرف¬شده و باقی مانده و کسری یا اضافی ضایعات مواد تهیه و به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد.
4- هزینه¬های مستقیم از جمله هزینه دستمزد (بعداً به طور مشروح گفته خواهد شد) و در مورد سایر هزینه¬ها علاوه بر رسیدگی به اسناد و مدارک هزینه و تطبیق آن با هزینه¬های قابل قبول و استهلاکات و آیین¬نامه هزینه¬های قابل قبول بایستی نحوه تسهیم این نوع هزینه¬ها را به مراحل مختلف تولید به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد،‌زیرا در مورد نحوه تسهیم هزینه¬ها (هزینه¬های غیرمستقیم) به کالای مختلف تولیدشده می¬توان فعل و انفعالات زیادی انجام داد که در سود و زیان صنعتی مؤثر بوده و سود کالایی را زیادتر و یا کمتر نشان داد.
5- موجودی کالای نیمه ساخت (در جریان ساخت):‌کالای نیمه-ساخت عبارت از کالایی است که در دوره مالی مورد رسیدگی ساخت آن تمام نشده و در دوره مالی آتی تمام خواهد شد کالای نیم ساخت شامل مواد مستقیم دستمزد مستقیم و سایر هزینه¬ها مستقیم و غیرمستقیم می¬باشد که هر کدام از آنها به شرح فوق بایستی رسیدگی شود و رسیدگی به نحوه تسهیم هزینه¬های سربار به کالای ساخته شده و نیمه ساخت فوق¬العاده حائز اهمیت است زیرا ممکن است قسمتی از هزینه¬هایی که متعلق به کالای نیمه ساخت می¬باشد به کالای ساخته شده سرشکن شود برای آنکه در سال مورد رسیدگی سود کمتر از طرف مؤسسه نشان داده شود و یا اینکه مبلغ بیشتری از هزینه¬های سربار به کالای نیمه ساخت سرشکن شود،‌به علت اینکه معافیت مالیاتی مؤسسه در سال آینده که معافیت مالیاتی آن تمام می¬شود سود کمتری نشان دهد.
6- قیمت تمام¬شده کالای ساخته شده بایستی صورتی تهیه شود که در آن معلوم شود که در هر واحد کالای تولیدشده چه مقدار مواد اولیه از چه نوعی مصرف شده، میزان دستمزد و سایر هزینه¬های مستقیم و همچنین هزینه غیرمستقیم (سربار ساخت) نیز معلوم گردد و پس از تهیه صورت فوق¬الذکر ارقام مندرج در آن با اسناد و مدارک مربوطه مطابقت و سندرسی شود.
7- صورتی تهیه شود که در آن مبالغ موجودی¬های جنسی وکار در جریان ساخت برحسب سرفصل نشان دهد جمع مبالغ هر سرفصل بایستی معادل مبلغی باشد که در ترازنامه و در کارت¬های انبار و گزارش انبارگردانی می¬باشد و در مقابل هر قلم مبلغ مشابه سال قبل دیده شود.
8- دقت شود که موجودی¬های جنسی بایستی شامل کلیه موجودی¬های جنسی در انبار مؤسسه و انبار دیگران به جز موجودی¬های دیگران در انبار مؤسسه باشد.
9- رسیدگی کنید که کارتها یا برگهای صورت¬برداری از موجودی¬های جنسی توسط اشخاص مسئول شمارش موجودی¬ها و اشخاص مسئول کنترل مجدد شمارش و امضاء شده باشد.
10- مدارک شمارش اولیه را با نسخه پاکنویس¬شده مقادیر موجودیها تطبیق دهید. مدارک پاکنویس باید توسط شخصی غیر از تهیه¬کننده اولیه کنترل شود و در موقع شمارش موجودی¬های کارتهای انبار نباید در اختیار شمارشگران باشد.
11- در مواردی که برای موجودی¬های جنسی مدارک دائمی نگهداری می¬شود، تعدادی از مقادیر را بین مدارک مذکور و صورت موجودی¬های شمارش به طور آزمایشی مقابله کنید.
12- اطمینان حاصل کنید که موجودی¬های خسارت¬دیده، نایاب و کم¬تحرک مورد توجه قرار گرفته و در کارتهای انبار نایاب و کم¬تحرک بودن آنها علامت¬گذاری شده است.
13- تعدادی از اقلام مندرج در کاربرگ¬های صورت برداری را با مدارک انبار و مدارک حسابداری موجودی¬های جنسی مقابله کنید. موجودی¬های جنسی از نظر کمیت و کیفیت و نوع جنس بایستی در تمام اسناد و مدارک فوق یکی باشد.
14- تعدادی از فاکتورهای خرید مواد اولیه و کالا را در اواخر سال مورد رسیدگی و اوائل سال بعد که به ثبت رسیده¬اند انتخاب کنید و رسیدگی کنید که مقادیر موجودی-ها در مدارک انبار و حسابداری در دوره صحیح به ثبت رسیده باشند. (تطبیق زمانی)
15- در مرود صدور مواد اولیه به کارگاه و ورودی کالای ساخته شده به انبار تعدادی از برگ درخواستها و قبض انبار صادره در اواخر سال مورد رسیدگی و اوائل سال بعد را انتخاب و رسیدگی کنید که در مدارک مربوط به انبار و مدارک مربوط به کار در جریان ساخت در دوره صحیح به ثبت رسیده باشد. (تطبیق زمانی)
16- رسیدگی کنید که انتقالات کار در جریان ساخت به حساب کالای ساخته شده یا به حساب قیمت تمام شده کالای فروخته شده در روزهای اواخر سال در دوره صحیح عمل شده باشد.
17- از روی مدارک نگهبانی،‌یا برگ خروج کالا تعدادی از خروجی¬های روزهای آخر سال و روزهای اول سال بعد را انتخاب و رسیدگی کنید که موجودی¬های جنسی در دوره صحیح ثبت شده باشد.
18- بررسی کنید که در اواخر سال مقدار کالای تحویلی به صورت عادی بوده یا غیرعادی و یا روزهای آخر سال قبل مقایسه کنید. (ممکن است فروش دوره به طور ساختگی کمتر یا زیادتر باشد)
19- در مواردی که صورت¬برداری واقعی از موجودی¬های جنسی مبنای ارزیابی موجودی¬ها در پایان سال نمی¬باشد و مانده حساب طبق دفتر کل ملاک عمل قرار می¬گیرد رسیدگی به ثبت صحیح خرید و فروش در دفاتر اهمیت خاصی پیدا می¬کند.
۲0- در صورتی که صورت¬برداری از موجودی¬های کالا قبل یا بعد از پایان سال به عمل آمده باشد تنظیم صورت مغایرت الزامی است.
21- در مورد کالاهای نیمه ساخت رسیدگی شود که در پایان سال واقعاً نیمه ساخت بوده و کالای معیوب و ضایع شده جزو کالای نیمه ساخت نباشد.
22- نحوه سرشکن¬کردن هزینه¬های سربار در مورد کالای نیمه ساخت و محاسبه قیمت تمام شده را به دقت بررسی کنید.
23- نحوه قیمت¬گذاری موجودی¬های جنسی را با توجه به روشهای متداول قیمت¬گذاری (قیمت تمام شده، میانگین، اولین صادره از اولین وارده،‌اولین صادره از آخرین وارده و سایر روشهای ارزیابی) بررسی و دقت کنید که به درستی انجام شده باشد.
24- گزارش تولید بدقت مورد بررسی قرار گیرد در این گزارش تعداد شیفت کاری میزان تولید- انواع کالاهای تولید شده- ضایعات تولید- نوع تولید از نظر سفارش کار یا مرحله¬ای- تولید انبوه- تعداد کارگران و سرپرستان واحدهای تولیدی،‌و تولیدات هر یک از ماشین¬آلات معلوم می-شود.
سود بین مراحل
بعضی از کالاهای تولیدی دارای یک مرحله و بعضی دارای مراحل مختلف تولید می¬باشند. ممکن است مؤسسه¬ای در مراحل مختلف تولید هر کالا برای هر مرحله سودی در نظر بگیرد (سود بین مراحل)، به عنوان مثال در کارخانه اتومبیل¬سازی مراحل مختلفی از قبیل شاسی¬سازی، بدنه-سازی، موتورسازی، مونتاژ و رنگ و تکمیل وجود دارد که ممکن است در هر مرحله از تولید سودی به قیمت تمام شده مرحله قبلی اضافه و به مرحله بعدی برده شود. در مثال فوق اگر به قیمت تمام شده شاسی¬سازی 10٪ سود اضافه و به قیمت بدنه¬سازی منتقل شود ودر قسمت بدنه¬سازی هم 10٪ به قیمت تمام شده اضافه و به همین ترتیب در هر قسمت 10٪ به قیمت تمام شده مرحله قبل اضافه تا به مرحله تکمیل برسد،‌ قیمت تمام شده اتومبیل شامل قیمت تمام شده (شاسی + بدنه + موتور + مونتاژ + رنگ و تکمیل) به اضافه 10٪ قیمت تمام شده هر مرحله می¬باشد که سود بین مراحل هر مرحله بایستی به حساب سود و زیان صنعتی بستانکار شود،‌و نتیجه این حساب که شامل ضایعات تولیدی غیرمعمول (استاندارد) نیز می¬باشد و به حساب سود و زیان کل شرکت منعکس می¬شود، بنابراین در مؤسسات تولیدی رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک دفتر مرکزی کار صحیحی نمی¬باشد بلکه در حسابرسی مؤسسات تولیدی حسابرس بایستی شخصاً ‌به محل کارخانه مراجعه و کلیه دفاتر و اسناد و مدارک کارخانه از جمله دفاتر تولید، ‌گزارش سرکارگران در مورد تولید روزانه یا هفتگی کارخانه،‌کارتهای انبار مواد اولیه و لوازم یدکی و صورت حساب سود و زیان صنعتی را رسیدگی و یا بازدید از دستگاهها و ماشین¬آلات تولید و بررسی خطوط تولید،‌تعیین زمان لازم برای تولید هر قطعه یا کالای تولید شده تعداد کارگران و سرکارگران هر قسمت،‌ دقت لازم برای توقف هر ماشین،‌ ضایعات تولید، می¬توان تولیدات عملی کارخانه را با توجه به مشاهدات عینی با میزان کالای تولیدشده بر اساس ارقام مندرج در دفاتر و اسناد و مدارک مطابقت و پس از تجزیه و تحلیل، نتیجه¬گیری شود که میزان تولید مندرج در صورت حسابها با واقعیت امر که از طریق مشاهده،‌عینی به دست آمده مطابقت دارد یا نه.
برای رسیدگی به صورت حساب تولید به نکات زیر توجه شود
۱- صورت گردش انواع مواد مصرف شده در تولید،‌صورت قیمت تمام شده انواع واحد کالای تولیدی، صورت گردش انواع کالای خریداری شده یا تولیدی به تفکیک فرمولها، دستورالعملهای ساخت کالا از مؤدی اخذ و در پرونده مالیاتی بایگانی گردد.
2- رسیدگی شود که کالای ساخته شده مطابق با فرمول و دستورالعمل ساخت باشد.
3- رسیدگی شود که موارد ارزان¬قیمت به جای مواد گران-قیمت مصرف نشده باشد.
4- تعدادی از محصول و کالای تولیدی را اندازه¬گیری و وزن نمایید که صحیح باشد و با مواد مصرف¬شده آن محصول مطابقت نمایید.
5- ضایعات عادی و غیرعادی به دقت بررسی شود که واهی نباشد،‌کالای سالم به جای ضایعات منظور نشود و ضایعات از نظر قابل فروش بودن با استفاده مجدد آن در تولید بررسی گردد.
6- سربار تولید محل تجمع هزینه¬های واهی و حساب¬سازی است، به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد. هزینه¬های سربار تولیدی در مؤسسات مشابه قاعدتاً درصد معینی از مواد مستقیم و دستمزد مستقیم است درصد به دقت مورد بررسی قرار گرفته و با هم مقایسه گردد.
7- در صورتی که به علت خرابی ماشین¬آلات، دیررسیدن مواد اولیه، اعتصاب کارگران، نامرغوبی مواد، قطع برق کارخانه، واحد تولیدی برای مدتی متوقف یا نتواند با ظرفیت مطلوب کار کند و یا ضایعات نامتعارف داشته باشد، بخشی از هزینه¬ها مثل دستمزد کارگران، سوخت و روشنایی، استهلاک ماشین¬آلات و تأسیسات و سایر هزینه¬های تولید که متناسب با آنها کالا تولید نگردیده را نمی-توان به قیمت تمام شده کالای ساخته شده ارتباط داده این نوع هزینه¬ها را هزینه¬های جذب نشده تولید می¬نامند و چون تمام آنها در ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم نام برده شده است جزء هزینه¬ای قابل قبول محسوب می¬شوند اما نحوه سرشکن¬کردن آن باید بدقت مورد رسیدگی قرار گیرد.
8- هزینه ظرفیت استفاده نشده در تولید بعلت عدم پیش-بینی در ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول نمی¬باشد.
مقررات مالیاتی با اهمیت مربوط به واحدهای تولیدی و معدنی «ماده 132»
1- واحد تولیدی مجموعه¬ای از زمین، ساختمان، ماشین¬آلات و تأسیسات می¬باشد و هر کدام از اجزاء تشکیل¬دهنده واحد تولیدی به شرح فوق به تنهایی واحد تولیدی تلقی نمی-گردد.
2- هر واحد تولیدی در صورت داشتن پروانه بهره¬برداری که از تاریخ 1/1/1381 (تاریخ اصلاح قانون مالیاتها) و بعد از طرف وزارتخانه¬های ذیربط صادر شده باشد می¬تواند از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم استفاده نماید.
3- معافیت مالیاتی از تاریخ شروع به بهره¬برداری عملی شروع می¬شود. تاریخ شروع بهره¬برداری عملی تاریخی است که واحد تولیدی به موجب دفاتر و اسناد و مدارک و یا به وسیله تحقیقات محلی از طرف اداره امور مالیاتی شروع به تولید کالا نموده است.
۴- در صورتی که یک واحد تولیدی و معدنی از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ استفاده کرده باشد،‌تغییر خط تولید (تولید کالای جدید) و اضافه نمودن ماشین¬آلات و تأسیسات جدید (بازسازی، توسعه و تکمیل) نمی¬تواند از معافیت جدیدی استفاده نماید.
5- معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی و معدنی فقط منحصر به تولید کالایی است که در پروانه بهره¬برداری از آن نام برده شده است.
6- واحد تولیدی به کارگاه یا کارخانه اطلاق می¬شود و صاحب کارخانه یا کارگاه اعم از اینکه شرکت، مؤسسه، سازمان باشد،‌تأثیری بر معافیت ندارد.
7- در صورتی که در دوران معافیت، صاحبان یک واحد تولیدی و معدنی تغییر نمایند (تبدیل شخص حقیقی به شخص حقوقی و بالعکس) واحد تولیدی از تاریخ تبدیل از معافیت مالیاتی استفاده می¬نماید و در صورت عکس معافیت لغو می¬گردد.
8- در صورتی که صاحبان یک واحد تولیدی در کنار واحد تولید قدیم، اقدام به ایجاد یک واحد تولیدی جدید (بدون استفاده از ساختمان، ماشین¬آلات و تأسیسات واحد قدیم) نمایند و برای واحد تولیدی جدید پروانه بهره-برداری جدید دریافت نمایند، واحد تولیدی جدید هم می-تواند از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتها استفاده نماید،‌به شرطی که از معافیت مالیاتی موضوع ماده 138 قانون مالیاتها استفاده نکرده باشد.
9- صاحبان واحدهای تولیدی و معدنی جدید به شرح فوق در صورتی که برای ایجاد واحد تولیدی جدید از ساختمان، ماشین¬آلات و تأسیسات واحد تولیدی قدیم استفاده نمایند، در صورتی که واحد تولیدی قدیم از معافیت مالیاتی استفاده کرده باشد، واحد اخیرالذکر نمی¬تواند از معافیت مالیاتی استفاده نماید.
10- معافیت مالیاتی منحصراً شامل درآمد حاصل از تولید کالاها می¬باشد. بنابراین فقط درآمد حاصل از فعالیتهای تولیدی و معدنی مشمول معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها می¬شود و سایر درآمدهای واحدهای تولیدی و معدنی از جمله فروش داراییها، فروش مواد اولیه و سایر درآمدها مشمول معافیت نمی¬باشد.
11- در صورتی که یک واحد تولیدی به جای تولید کالا برای خود،‌در قبال دریافت کارمزد (حق¬الزحمه) برای دیگران کالا تولید نماید، کارمزد (حق¬الزحمه) دریافتی مشمول معافیت می¬باشد.
12- فروش ضایعات حاصل از تولید کالای معاف از مالیات به دلیل اینکه ضایعات بخشی از کالای تولیدی است مشمول معافیت مالیاتی می¬باشد.
13- بازسازی، توسعه و تکمیل واحدهای تولیدی و معدنی قیدم واحد تولیدی و معدنی جدید تلقی نشده و مشمول معافیت مالیاتی نخواهد بود.
14- با توجه به اینکه صدور کارت شناسایی مندرج در متن ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم در تبصره ۴ ماده مذکور حذف گردیده، دارندگان کارت شناسایی نمی¬توانند از معافیت مالیاتی تبصره فوق استفاده نمایند.
15- برای محاسبه معافیت تبصره ۴ ماده 132 ابتدا باید کلیه معافیتهای مالیاتی از جمله معافیت موضوع ماده 138 قانون مالیاتها از سود ویژه ابزاری برای کسر و مانده (درآمد شمول مالیات ابرازی) مشمول معافیت مالیاتی است. (برای سال عملکرد تا پایان سال 1380)
16- برای استفاده از معافیت مالیاتی موضوع تبصره ۴ ماده 132 قانون مالیاتها فقط داشتن پروانه بهره¬برداری الزامی است و سایر شروط مندرج در متن ماده 132 و تبصره¬های آن مانع استفاده مؤدیان از معافیت این تبصره نخواهد بود. (تا عملکرد سال 1380)
17- در صورتی که مؤدیان مالیاتی در دوران معافیت از تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و صورت سود و زیان خودداری نمایند، به استناد تبصره 193 قانون مالیاتها نمی¬توانند برای آن سال از معافیت مالیاتی استفاده نمایند.
18- در صورتی که واحدهای تولیدی و معدنی در دوران معافیت از ابراز تمام یا قسمتی از درآمد تلویدی و معدنی خود در اظهارنامه و ترازنامه و صورت سود و زیان تسلیمی خودداری نمایند به استناد تبصره ماده ۱۹۳ و قسمت آخر تبصره ماده ۹۸ «قسمت آخر تبصره ماده 98 که حکم به تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهای کتمان شده از طریق علی¬الرأس داده است. در حقیقت درآمد کتمان شده را درآمدی می¬داند که مؤدیان از ابراز آن در اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان خودداری نموده¬اند. درآمد کتمان¬شده مشمول مالیات بوده و مالیات آن از طریق علی¬الرأس، بدون توجه به معاف¬بودن آن تشخیص می-گردد.
19- در صورتی که یک واحد تولیدی و معدنی پس از شروع به بهره¬برداری برای مدتی متوقف شود، ایام توقف هم جزء ایام معافیت محسوب و به مدت معافیت اضافه نخواهد شد.
20- طبق اصلاحیه مورخ 27/11/80 فقط اشخاص حقوقی تعاونی و خصوصی می¬تواند از معافیت ماده ۱۳۲ استفاده نمایند.
21- اشخاص حقوقی که بیش از 50٪ سهام یا سهم¬الشرکه آنها متعلق به دولت است و همچنین اشخاص حقیقی نمی-توانند از معافیت موضوع ماده ۱۳۲ استفاده نمایند.
مقررات مالیاتی با اهمیت مربوط به شرکتهای صنعتی و معدنی (ماده ۱۳۸)‌
۱- فقط شرکتهای تعاونی و خصوصی می¬تواند از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳8 استفاده نمایند. اشخاص حقیقی، مؤسسات،سازمان¬ و سایر اشخاص حقوقی نمی¬توانند از این معافیت استفاده نمایند.
2- شرکتهایی که با استفاده از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۸ اقدام به ایجاد واحد صنعتی و معدنی جدید نمایند، نمی¬توانند از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ استفاده نمایند.
3- در صورتی عدم تحقق شرایط مندرج در ماده ۱۳8،‌سودهایی که هر ساله ذخیره (اندوخته) شده با باقیمانده سود سال مربوطه (در صورت وجود) جمع و با توجه به نرخ سال مورد نظر مالیات آن محاسبه و با اضافه¬نمودن ۲0٪ مالیات به عنوان جریمه از شرکت وصول می¬شود. (به استثنای حکم قسمت اول ماده ۱۰۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مورخ 27/11/80)
4- ذخیره (اندوخته) موضوع ماده 138 قانون مالیاتها در صورت تحقق کلیه شرائط اگر بین شرکاء تقسیم یا به حساب سود و زیان و سرمایه منتقل شود مشمول مالیات نمی¬باشد.
5- در صورتی که پس از هزینه¬نمودن تمام وجوه ذخیره شده طرح به مرحله بهره¬برداری نرسد، شرکت مشمول مالیات یا جریمه مقرر در تبصره ۲ ماده ۱۳8 نخواهد بود.
6- در صورتی که پس از بهره¬برداری طرح قسمتی از وجوه ذخیره شده هزینه نشده باشد وجوه باقیمانده با سود سال آخر (سال آخر ذخیره) جمع شده و فقط این بخش از ذخیره مشمول مالیات است (سود و ذخیره)
7- فقط سود حاصل از فعالیتهای صنعتی و معدنی مشمول معافیت است سایر درآمدهای شرکت مشمول معافیت نمی¬باشد. (طبق اصلاحیه مورخ 27/11/1380 سود شرکت اعم از صنعتی و معدنی یا بازرگانی و خدماتی را می¬توان مصرف نمود).
8- در صورتی شرکتهای صنعتی و معدنی می¬توانند از معافیت مالیاتی استفاده نمایند که مجوز مربوط به توسعه، تکمیل یا ایجاد واحد جدید را قبل از تاریخ تصمیم ارکان صلاحیت¬دار شرکت برای تخصیص ذخیره از وزارتخانه¬های ذیربط دریافت کرده باشند.
9- با توجه به اصلاحیه مورخ 27/11/80 قانون مالیاتهای مستقیم شرکت قبل از اقدام به هزینه¬نمودن باید مجوز لازم را از وزارتخانه¬های ذیربط دریافت نموده و در مجوز میزان هزینه طرح و مدت طرح باید مشخص باشد.
10- برای استفاده از معافیت 50٪ مالیات باید هزینه¬های انجام شده در سال مورد رسیدگی به دقت بررسی شود:
1-10- هزینه مربوط به طرح بوده و میزان آن معلوم شود(مصوب).
2-10- هزینه غیرقابل قبول استخراج گردد.
3-10- اگر هزینه غیرقابل قبول مربوط به خرید یا دارایی¬های مربوط به طرح باشد.
الف) در صورتی که این گونه هزینه¬ها واهی و یا فاقد مدرک باشد اولاً از هزینه برگشت و مشمول معافیت 50٪ مالایت سود مربوطه نخواهد بود ثانیاً استهلاک دارایی تا میزان هزینه غیرقابل فوق قابل قبول نمی¬باشد.
ب) اگر هزینه¬های مربوط به طرح با نصاب قانونی مطابقت نداشته باشد اولاً ‌از هزینه برگشت و مشمول معافیت 50٪ مالیات سود مربوطه نخواهد بود ثانیاً جزءقیمت تمام شده دارایی بوده و هزینه استهلاک آن قابل قبول می¬باشد.
4-10- فقط سود شرکت به میزان هزینه¬های قابل قبول انجام شده سال صدور اجاره و سه سال بعد از آن از 50٪ مالیات معاف است.
5-10- مصالح مصرف¬نشده در طرح- قطعات و مواد مصرف¬نشده در طرح پیش¬پرداختها بابت خرید دارایی و تجهیزات طرح و پیش¬پرداخت به پیمانکاران برای ساخت دارایی¬ها و پیش-پرداخت خرید هزینه قابل قبول نمی¬باشد.
فصل ششم:
حسابرسی صورت حساب عملکرد
خرید کالا: الف- خریدهای خارجی (واردات)
ب) خریدهای داخلی
الف) خریدهای خارجی (سفارشات یا اعتبار اسنادی)
حسابرسی خریدهای خارجی (واردات) مواد و کالا به شرح زیر است:
۱- صورت¬ ریز پروانه¬های وارداتی و صادراتی به تفکیک شماره صفحه دفتر کل یا معین، نوع جنس، شماره پروانه گمرکی، مقدار یا تعداد، ارزش، حقوق گمرکی از مؤدی اخذ و یا صورت ریز پروانه¬های گمرکی رسیده، مطابقت شود.
۲- صورت ریز کارمزد ترخیص کالا، کرایه حمل و محاسبه مالیات مربوطه (برای هر یک از ترخیص¬کنندگان به تفکیک) به انضمام صورت¬حساب حق¬العمل کاری از مؤدی مطالبه شود.
۳- فاکتور پیشنهادی (پروفرما) از نظر مقدار و مبلغ با فاکتور اصلی که بعداً همراه کالا خواهد آمد مطابقت شود در صورتی که مغایرتی در وزن،‌ نوع و مبلغ بین آن وجود داشته باشد بایستی به دقت علت آن بررسی شود.
4- فاکتور کارخانه (فروشنده) با گواهی مبدأ و بیمه-نامه و بارنامه دریایی یا هوایی و صورت بسته¬بندی از نظر مقدار، وزن،‌تعداد و مشخصات کالا مطابقت داده شود.
5- پروانه¬های گمرکی از نظر مقدار یا تعداد و ارزش شماره اعتبار (ثبت سفارش یا برات) با فاکتور اصلی و برگ گشایش اعتبار تطبیق گردد و مغایرت بررسی شود.
6- وزن یا تعداد منعکس شده در بارنامه¬های مربوطه جمع زده شود و حاصل جمع یا وزن یا تعداد مندرج در پروانه گمرکی مطابقت شود.
7- در صورت وجود کسری کالا یا خسارت دیدن آن صورت مجلس تنظیم شده در گمرک رسیدگی و اقدامات شرکت برای وصول خسارت از شرکت بیمه مربوطه رسیدگی شود.
8- در صورتی که کالا کسری داشته باشد و از بیمه مطالبه خسارت شده باشد بهای تمام شده کالای مفقود شده یا کسری آن شامل قسمت متناسبی از مبالغی که بابت واریز برات و سایر هزینه¬های بانکی از جمله کارمزدهای پرداختی به بانک و هزینه¬های مربوط به ترخیص و گمرک (در صورتی که هزینه¬ها و حقوق گمرکی به مأخذ کل وزن یا تعداد فاکتور پرداخت شده باشد) محاسبه و جزء اقلام غیرقابل قبول یادداشت شود. بدیهی است در صورتی که شرکت اشتباهاً جنس مفقودشده را به عذر اینکه هنوز وضعش معلوم نیست جزء موجودی پایان سال خود (غیر از کالای بین راهی) نشان داده باشد،‌موجودی پایان سال هم به همان نسبت باید تعدیل شود.
9- وزن یا تعداد کالای منعکس شده در رسیدهای انبارها (با مدارک ورود کالا به انبار) با بارنامه¬های مربوطه کنترل یا اضافی آن استخراج شود.
10- در صورتی که قرار شود کالا وسیله فروشنده خارجی به دفعات حمل شده وطبیق یک یا چند پروانه مقداری از کالای خریداری شده وارد شده باشد،‌توجه شود که فقط بهای کالایی که وارد شده به تناسب کل کالا در حساب خرید انبار ثبت گردد.
11- کلیه اقلام ثبت¬شده در ستونهای بدهکار و بستانکار حساب سفارشات با اعتبارات اسنادی را با مدارک موجود در پرونده کنترل و اقلام فاقد مدرک را استخراج نمایند.
12- در صورتی که اوراق دیگری در پرونده اعتبارات مربوط به سال مورد رسیدگی دیده شود که ثبت آنها در دفتر لازم بوده ولی ثبت نشده است، موضوع رسیدگی و یادداشت کنید.
13- در مورد سفارشات بسته شده، مبالغی را که به عنوان سپرده (به استثنای سپرده ثبت سفارش) به بانک پرداخت شده است مورد بررسی قرار داده و توجه نمایید چنانچه این سپرده علاوه بر بهای تمام شده کالا به قیمت آن اضافه گردیده و حساب بسته شده است مبلغ سپرده جزء اقلام غیرقابل قبول منظور گردد.
14- در مورد اعتبارات و سفارشاتی که کالای آن وارد شده و قبلاً تحت حساب سفارشات عمل شده، دقت شود که حساب مذکور بسته شده و مانده به حساب خرید یا انبار منظور شده باشد.
15- اقلام مربوط به کالای بین راهی (اعتبارات باز یا در جریان) را مورد بررسی قرار داده و دقت نمایید فقط کالاهایی تحت این عنوان منظور شده باشد که تا پایان سال مورد رسیدگی به انبار شرکت وارد نشده باشد.
خلاصه¬ای از مراحل خرید کالا از خارج تا ورود به کشور
اعتبار اسنادی
قراردادی است که به موجب آن بانک خریدار به درخواست خریدار، بانک دیگری را مجاز می¬دارد تا چنانچه طی مدت معین، فروشنده اسناد حمل کالای مورد نظر خریدار را طبق شرایط مندرج در اعتبار به آن بانک واگذار نماید، حداکثر تا میزان مبلغ اعتبار، وجه به حساب او واریز گردد و سپس اسناد فوق را جهت واگذاری به خریدار برای بانک دستوردهنده ارسال دارد.
مراحل انجام یک معامله پس از مذاکرات مقدماتی تا دریافت کالا و ترخیص آن از گمرک به شرح زیر می¬باشد:
دریافت پیش¬فاکتور یا پروفرما
تهیه و تنظیم فرمهای ثبت سفارش و فرمهای بانکی
گشایش اعتبار ارزی
تنظیم بارنامه و اسناد حمل
ابلاغ وصول اسناد حمل کالا به خریدار
واریز اعتبار اسنادی (پیش¬نویس اسناد)
انجام امور مربوط به ترخیص کالا
استرداد ودیعه
پیش¬فاکتور PROFORMA-INVOICE
سندی است که توسط فروشنده تنظیم و مهر و امضاء می¬گردد و شامل مشخصات کامل و نام و نشانی فروشنده و خریدار و نوع کالا و وزن قیمت واحد و کل آن می¬باشد. بر حسب دستور خریدار در یک یا چند نسخه صادر می¬گردد. ممکن است برحسب مقررات کشور واردکننده لزوماً فاکتور توسط اطاق بازرگانی CHAMBER OF COMMERCE محل گواهی و امضاء گردد. مبلغ فاکتور ممکن است بر حسب قرارداد خرید منعقده بین خریدار و فروشنده بر اساس یکی از موارد زیر باشد:
1- سیف (CIF) Cost- Insurance- and frieght
بر این اساس قیمت تنظیم¬شده در فاکتور عبارتست از بهای کالا و حق بیمه و هزینه حمل کالا تا مقصد تعیین¬شده توسط فروشنده.
مقرارت سیف (CIF)
الف) تهیه کالا مطابق با شرایط قرارداد فروش
ب) پرداخت کرایه حمل تا بندر مقصد وسیله کشتی متناسب با نوع کالا از مسیر متداول و پرداخت مخارج محموله و تخلیه کالا در بندر مقصد
ج) پرداخت حق بیمه تا بندر مقصد
2- سی-اند-افCost-And FRIGHT-(C-and-F)
بر این اساس قیمت تنظیم شده در فاکتور شامل قیمت کالا، هزینه حمل کالا تا بندر مقصد است. هزینه بیمه توسط خریدار پرداخت می¬شود.
الف) سی- اند- اف (فول لاینرترم)C-and-F (Full Liner Term)
چنانچه قیمت تعیین شده در فاکتور بر این اساس باشد به این معناست که علاوه بر قیمت کالا و هزینه حمل هزینه تخلیه کالا در مقصد نیز توسط فروشنده در مبلغ فاکتور قید شده است و به کشتی حامل کالا در مقصد خسارت تأخیر و تخلیه تعلق نخواهد گرفت. (خسارت به عهده فروشنده است).
ب) سی- اند- اف (فری- اوت) C-and-F (Free Out)
در این روش از حمل کالا، مبلغ فاکتور مربوط می¬شود به بهای کالا بر اساس تحویل روی عرشه کشتی در بندر مقصد. خسارت توقف و هزینه تخلیه به عهده خریدار خواهد بود.
۳- فوب (FOB)
خرید به صورت فوب سه حالت دارد:
الف)‌Free on Board ب) Free on Rail ج)Free on Truck
چنانچه قیمت پروفرما بر اساس فوب (FOB) تنظیم شده باشد قیمت فاکتور شامل بهای کالا و هزینه بارگیری روی کشتی در بندر مبدأ می¬باشد. بدیهی است هزینه حمل و بیمه تا مقصد توسط خریدار پرداخت می¬شود.
4- اف-آ-اس (FREE-ALONG-SIDE-SHIP (FAS)
بر این اساس قیمت تمام شده در فاکتور عبارتست از بهای کالا و هزینه¬های حمل مربوط تا کنار وسیله نقلیه (کشتی). بنابراین هزینه بارگیری به کشتی و حمل و بیمه و سایر هزینه¬ها تا مقصد به عهده خریدار است.
5- اکس- فکتوری- اکس ورک EX-WORKS; EX FACTORY
در این حالت مبلغ فاکتور شامل بهای کالا بر اساس تحویل در خارج محوطه کارخانه یا انبار فروشنده است. بنابراین هزینه حمل کالا از کارخانه تا کنار وسیله و هزینه بارگیری و حمل و بیمه تا بندر مقصد به عهده خریدار است.
6- (DELIVERED-EX-QUAY-DUTY-PAID)DEQ
تحویل در اسکله بندر مقصد (عوارض پرداخت¬شده) به معنای آنست که وظیفه فروشنده در مورد تحویل کالا هنگامی به پایان می¬رسد که کالا را پس از ترخیص برای ورود در اسکله (بارانداز) بندر مقصد تعیین شده در اختیار خریدار قرار دهد. فروشنده باید کلیه مسئولیت¬ها و هزینه¬ها، شامل عوارض، مالیاتها و سایر مخارج تحویل کالا را تقبل نماید.
7-(FREE-CARRIER)FCA
تحویل به حمل¬کننده در محل تعیین شده به معنای آنست که تعهد فروشنده به تحویل، هنگامی که وی کالا را برای صدور از گمرک ترخیص و در محل با نقطه تعیین¬شده در اختیار حمل¬کننده¬ای می¬گذارد که خریدار تعیین کرده است به اتمام می¬رساند.
8-(DELIVERED-DUTY-UNPAID)DDU
تحویل در محل کار (سایت) خریدار بدون پرداخت عوارض گمرکی از طرف فروشنده فروشنده باید کالا را در محل کار (سرکار) خریدار تحویل نماید. کلیه خطرات ناشی از حمل به عهده فروشنده است.
9-(DELIVERED-DUTY-PAID)DDP
وظیفه فروشنده هنگامی به پایان می¬رسد که کالا را در محل کار (سایت) خریدار در کشور مقصد تحویل نماید و عوارض و مالیاتها و کلیه خطرات به عهده فروشنده است.
10- (DELIVERED-AT-FRONTIER)DAF
تحویل در مرز به معنای آن است که وظیفه فروشنده در مورد تحویل کالا هنگامی به پایان می¬رسد که کالا را برای صدور ترخیص کند و در نقطه یا محل تعیین شده در مرز تا قبل از مرزگمرکی کشور همجوار و در اختیار خریدار بگذارد.
11-(DELIVERED-EX-SHIP)DES
تحویل از کشتی به معنای آن است که وظیفۀ فروشنده در مورد تحویل هنگامی به پایان می¬رسد که کالا را قبل از ترخیص برای ورود در بندر مقصد تعیین شده روی عرشه کشتی در اختیار خریدار قرار دهد.
نحوه پرداخت وجه کالای خریداری شده از خارج
1- ارز دولتی
در این حالت موافقت دولت با ورود کالا و پرداخت وجه کالا به ارز دولتی بایستی توسط خریدار اخذ شود و ارز تخصیص یافته از طریق سیستم بانکی در اختیار واردکننده قرار گیرد. قیمت تمام شده کالای واردشده شامل وجه پرداختی به بانک مرکزی بابت خرید ارز و سایر هزینه¬های ورود کالا تا انبار می¬باشد. در این روش قیمت تمام شده تماماً بر اساس اسناد و مدارک معتبر بوده و بایستی از خریدار مطالبه شود.
۲- ارز صادراتی (واریزنامه)
در این حالت خریدار پس از موافقت با ورود کالا،‌ارز مورد نیاز خود را از کسانی که کالای خود را در خارج به فروش رسانده¬اند تأمین می¬نماید. و پس از ارائه واریزنامه¬های خریداری شده از صادرکنندگان به بانک مابه¬التفاوت قیمت ارز را به بانک پرداخت و اقدام به گشایش اعتبار جهت ورود کالا می¬نماید. در این روش قیمت تمام شده کالا شامل مبلغ پرداختی بابت خرید واریزنامه و مابه¬التفاوت پرداختی به بانک و هزینه¬های لازم جهت ورود کالا تا انبار با توجه به روشهایی که قبلاً گفته شد می¬باشد. در این حالت مبلغ پرداختی بابت خرید واریزنامه به درستی معلوم نیست و ممیز مالیاتی بایستی نرخ واریزنامه را در موقع خرید با تحقیق به دست آورد ولی سایر هزیه تماماً بایستی دارای اسناد و مدارک معتبر باشد.
3- ارز بازار آزاد (بدون انتقال ارز)
در این حالت کالای مجاز از طریق ارز آزاد وارد می¬شود و بانک هیچگونه دخالتی در این مورد پرداخت وجه کالا ندارد و قیمت تمام شده کالا در این روش شامل وجه پرداختی بابت خرید ارز آزاد و سایر هزینه¬های لازم تا ورود کالا بر اساس روشهای گفته شده می¬باشد. با توجه به اینکه به علت نوسان قیمت ارز در بازار آزاد وجه پرداختی بابت خرید ارز معلوم نمی¬باشد ممیز مالیاتی بایستی بر اساس تحقیق نرخ ارز خریداری شده را در تاریخ خرید معلوم نماید.
4- واردکردن کالا از خارج برای دیگران
خرید کالا از خارج گاهی توسط خود خریدار و با کارت بازرگانی او انجام می¬شود و گاهی توسط اشخاصی که دارای کارت بازرگانی و یا مجوز ورود کالای مورد نظر خریدار دارند برای دیگران وارد می¬شود. در حالت دوم واردکننده به نام خود و پس از گشایش اعتبار، کالای سفارش خریدار را برای او وارد کرده و ارز مورد نیاز از طرف خریدار تأمین و در اختیار واردکننده قرار می¬گیرد:
قرارداد منعقده به دو صورت به شرح زیر می¬باشد:
1- واردکننده تقبل می¬نماید در ازاء واردکردن کالا مبلغی به عنوان حق¬العمل از خریدار دریافت نماید که در این حالت حق¬العمل دریافتی درآمد محسوب می¬شود.
2- واردکننده موافقت می¬نماید در مقابل دریافت مبلغی ارز از خریدار مقدار معین از کالای مورد تقاضا را پس از ورود به او تحویل نماید. در این روش بایستی دقت شود مابه¬التفاوت مقدار کالای واردشده و مقدار تحویلی به خریدار برای واردکننده درآمد محسوب می¬شود که با توجه به نرخ ارز کالای خریداری شده و سایر هزینه¬ها قیمت تمام شده آن به ریال ارزیابی گردد.
ب) خرید داخلی (حساب کار یا انبار)
با توجه به روش شرکت حساب خرید یا انبار کالا که ممکن است به طور یکجا یا به تفکیک نگهداری شده باشد. به شرح زیر باید مورد رسیدگی قرار گیرد.
۱- انتقال (مقدار و مبلغ) کالای وارداتی از حساب سفارشات به حساب خرید کنترل گردد.
2- سایر اقالم ثبت شده در ستون بدهکار حساب خرید از نظر (تاریخ، مبلغ و مقدار) با فاکتورهای مربوطه و رسیدهای انبار صادره و برگ سفارش کالا (یا دستور خرید) کنترل و صورت مغایرات به شرح زیر تنظیم شود.
(شماره سند، تاریخ سند، شماره یا تاریخ فاکتور، تاریخ رسید انبار مقدار فاکتور، مقدار دفتر، مبلغ فاکتور، مبلغ دفتر)
۳- اقلام برگشت از خرید را که در ستون بستانکار حساب خرید یا سرفصل جداگانه¬ای ثبت شده به دقت سندرسی نموده و توجه داشته باشید که مقدار کالای برگشتی از خریدار،از مقدار کالای خریداری شده کسر و یا در مورد آن حواله انبار مرجوعی صادر شده باشد.
بدیهی است قیمت واحد کالای مرجوعی در هیچ مورد نمی-تواند از قیمت خرید بیشتر باشد در غیر این صورت تفاوت را با ذکر مورد یادداشت نمایید.
4- صورت ریز انواع مواد و کالای خریداری را از مؤدی اخذ و با دفاتر مربوط کنترل و مغایرت را تشخیص نمایید. (در صورتی که مؤدی صورت مذکور را تسلیم ننماید رأساً نسبت به استخراج آن از دفاتر اقدام نمایید.)
5- ضمن اجرای برنامه فوق خریدهای فاقد مدرک (فاکتور یا رسید انبار) را با ذکر مبلغ و مقدار استخراج نمایید.
6- حساب تخفیفات عیب و نقص و تخفیف نقدی خرید را به دقت رسیدگی نمایید.
7-حساب درآمدهای متفرقه را مرور نموده و در صورتی که تخفیفات موضوع بند (6) فوق در سرفصلهای درآمد ثبت شده باشد مورد بررسی قرار گیرد.
8- ارزیابی موجودیهای کالا و مواد در پایان دوره را بر اساس قیمت تمام شده یا میانگین کنترل نموده و در صورت مغایرت صورتی به شرح زیر تنظیم نمایید.
نوع جنس، مقدار موجودی پایان سال، قیمت بر اساس ارزیابی شرکت، قیمت تمام شده یا میانگین قیمتها، کسر ارزیابی،اضافه ارزیابی.
9- چنانچه شرکت برای نگهداری موجودی کالا از روش دائمی و یکی از طرق قیمت¬گذاری منطبق با اصول حسابداری (اولین صادره از اولین وارده، اولین صادره از آخرین وارده، میانگین) استفاده می¬نماید، قیمت ارزیابی¬شده موجودی کالا به روش متداول شرکت کنترل و مغایرات استخراج شود.
10- مکاتبات مربوط به خرید کالا و مواد به دقت مورد بررسی قرار گیرد.
11- برگ سفارش کالا یا پیش¬فاکتور و مدارک اصلی خرید (فاکتور فروشنده) رسیدگی شود.
12- مدارک مربوط به بیمه و حمل مواد و کالا ملاحظه و از نظر مقدار، نوع کالا و مبلغ آن مورد رسیدگی قرار گیرد.
13- برگ نگهبانی در مورد ورود مواد و کالا به محل شرکت یا کارخانه یا انبار ملاحظه و رسیدگی شود.
14- ثبت مواد و کالا در کارت انبار و دفاتر حسابداری کنترل شود.
15- دقت شود مواد و کالای خریداری شده در حساب هزینه ثبت نشده باشد.
16- برگشت از خرید کالا و مواد و تخفیفات از نظر قیمت و مشخصات و نوع کالای برگشتی به دقت رسیدگی شود.
17- نحوه پرداخت وجه مواد و کالای خریداری شده مورد رسیدگی قرار گیرد.
18- فروش کالا و مواد در حساب برگشت از خرید عمل نشده باشد.
19- قیمت و نوع و مشخصات کالای خریداری شده باید در تمام اسناد و مدارک مطابقت داشته باشد.
۲0- هزینه¬های مربوط به خرید کالا و مواد از قبیل حق-العمل، حمل،‌بیمه باید در حساب قیمت تمام شده خرید عمل شود نه در حساب سود و زیان و در صورتی که در حساب سود و زیان عمل شده باشد بای دبه نسبت موجودی کالای آخر سال برگشت شود.
21- مواد و کالای ضایع شده مورد بررسی قرار گیرد که کالای سالم نباشد.
22- صورت گردش مواد و کالای تولیدی و خریداری شده به تفکیک موجودی اول دوره،‌خریداری یا تولید شده طی سال،‌فروش رفته طی سال، موجودی در آخر سال و نحوه قیمت-گذاری با توجه به اصول و موازین حسابداری از مؤدی اخذ و مورد رسیدگی قرار گیرد.
23- در صورت امکان با مراجعه به چند فروشنده از نحوه خرید و قیمت خرید اطمینان حاصل شود.
24- نحوه شمارش مواد و کالا و قیمت¬گذاری آن در پایان سال (انبارگردانی) و گزارش انبارگردانی به دقت رسیدگی شود.
25- موجودی کالای آخر سال باید شامل موجودی کالا در انبار به اضافه کالای خریداری شده طی سال که در حساب خرید ثبت گردیده ولی تا پایان سال تحویل انبار نگردیده به اضافه کالاهای امانی نزد حق¬العمل کار و در انبار دیگران منهای کالای فروش رفته که در حساب فروش ثبت شده ولی تا پایان سال تحویل نشده منهای کالای دیگران که به صورت امانی در انبار موجود است می¬باشد.
رسیدگی به حساب فروش کالا یا مواد
1- کلیه آیین¬نامه¬ها و ضوابط شرکت را در مرود نحوه فروش مطالعه نموده و چنانچه شرکت دارای ضوابط مدونی نیست، روش مورد عمل را بررسی کنید.
2- تعداد کل فاکتورهای صادره در سال را (در صورت امکان) مورد رسیدگی قرار دهید.
3- صورت ریز فاکتورهای باطل شده را استخراج و یک نسخه آن را ملاحظه نمایید (مخصوصاً نسخه اول که مربوط به مشتری می¬باشد)
4- جمع ستون فروش در صورت گردش کالا را با دفاتر معین و کل شرکت و اظهارنامه مؤدی تطبیق نموده و در صورت مشاهده اختلاف، مورد را بررسی و صورت مغایرت تنظیم نمایید.
5- درصدی از فروشها را به شرح زیر سندرسی نمایند.
الف) ضمائم ثبت فروش را که بایستی برگ دریافت سفارش، حواله، انبار، گزارش قسمت بسته¬بندی،‌بارنامه حمل، برگ نگهبانی،‌رسید گیرنده کالا، فاکتور فروش و مدارک پرداخت قیمت کالا باشد بررسی و با یکدیگر مطابقت نمایید و در صورت مشاهده اختلاف موارد را یادداشت نمایید.
ب) قیمت¬های واحد مندرج در فاکتور را با لیست قیمت¬ها کنترل و اختلاف را یادداشت کنید.
ج) تخفیفات مندرج در فاکتورها را با مقررات و رویه شرکت مطابقت و اختلاف را یادداشت نمایند. به خصوص توجه کنید آیا تخفیف داده شده متعارف و متناسب با قیمت کالا بوده یا خیر.
د) محاسبات فاکتور را کنترل کنید.
هـ) درصدی از ثبت¬های صدور کالا را در کارت انبار کنترل نمایید.
6- درصدی از فروشهای خارجی (صادراتی) را انتخاب و به شرح زیر بررسی نمایید.
مدارک فروش را که بایستی برگ دریافت سفارش، فاکتور مقدماتی حواله انبار، گزارش قسمت بسته¬بندی، برگ نگهبانی، بارنامه حمل، مدارک مربوط به بیمه باربری، پروانه صادراتی، اعلام وصول مشتری فاکتور قطعی و مدارک مربوط به دریافت تفاوت قیمت صادراتی از دولت باشد از نظر مقدار و مبلغ با یکدیگر تطبیق و در صورت مشاهده اختلاف موارد یادداشت نمایید.
7- اختلافاتی را که در تطبیق مدارک فروش به شرح بندهای ۵ و 6 بالا مشاهده نموده¬اید پیگیری نمایید و علت را مشخص نمایید.
8- کالاهای فروخته شده به مدیران و کارمندان شرکت را صد در صد به شرح روش مندرج در بند ۵ رسیدگی نمایید. به خصوص به قیمت فروش توجه شود. (در صورتی که بین قیمت فروش و قیمت بازار اختلاف فاحشی وجود داشته باشد، مابه¬التفاوت یا برگشت و به سود شرکت اضافه می¬شود و یا به عنوان مزایای غیرنقدی بایستی به حقوق ماهانه اضافه و مالیات مطالبه شود)
9- بهای واحد فروش انواع کالا در فاکتورهای صادره در هر روز را به طور نمونه¬گیری مقایسه و در صورت وجود اختلاف علت را تحقیق و نتیجه را منعکس نمایید.
10- درصد سود ناویژه به فروش سال مورد رسیدگی را با سنوات قبل مقایسه نموده و در صورت اختلاف فاحش علت اختلاف را بررسی نمایید.
11- در صورتی که در اجرای ماده 181 یا هر وسیله دیگری از طرف مأموران تشخیص دفاتر غیر پلمپ یا اسناد و مدارکی به دست آید که مؤدی در آنها فروش و سود ویژه اعلام نموده باشد،‌با توجه به اینکه در تشخیص درآمد مشمول مالیات از طریق علی¬الرأس اداره امور مالیاتی رینه یا قرائنی انتخاب نماید که به واقعیت نزدیکتر باشد و سود ویژه ابرازی از طرف مؤدی واقعی¬ترین قرینه می¬باشد؛ بنابراین در این حالت سود ویژه ابرازی بایستی مأخذ محاسبه مالیات قرار گیرد و اعمال ضریب بر روی فروش با توجه به موازی قانون و اصول حسابداری صحیح نمی¬باشد.
12- توجه شود که از طریق حساب¬سازی (حساب به حساب¬کردن) فروش یا درآمد در حسابهای دیگری (جاری شرکاء- بستانکاران- اسناد پرداختی) ثبت نشده باشد.
فصل هفتم:
حسابرسی حساب¬ سود و زیان (هزینه¬ها)
مطابق ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه¬های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات عبارت است از هزینه¬هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوطه باشد.
هزینه¬های استخدامی
حقوق و دستمزد، اضافه کاری، حق بیمه¬های اجتماعی، در خصوص هزینه¬های فوق اقدامات زیر به طور نمونه¬گیری با 100٪ انجام شود:
1- کنترل محاسبات ریاضی لیست¬های حقوق و مزایا و مالیات مکسوره.
۲- کنترل محاسبات حق بیمه¬های اجتماعی سهم کارفرما با توجه به نوع بیمه (کارمندی و کارگری)
3- توجه به امضاء دریافت¬کننده حقوق و دستمزد و احراز پرداخت و همچنین پیگیری اقلام پرداخت¬نشده در لیست از طریق رسیدگی به حساب بستانکاران (حقوق پرداختنی).
4- مطابقت اسامی حقوق¬بگیران و مبلغ حقوق و مزایا با پرونده استخدامی، کارت¬های حضور و غیاب و سایر مدارک موجود.
5- رسیدگی به 100٪ اقلام پرداخت شده خارج از لیست و تطبیق مبالغ پرداختی با مدارک ضمیمه سند پرداخت و کنترل مالیات کسرشده و سایر کسور قانونی.
6-اثبات اشتغال و رابطه استخدامی تعدادی از حقوق-بگیران با مؤسسه مورد رسیدگی از طریق مراجعه به پرونده استخدامی، ملاقات با حقوق¬بگیران و سایر شواهد و قرائن.
7- تهیه صورت خلاصه و صورت تفکیکی مبالغ پرداختی طبق لیست و خارج از لیست اقلام فاقد مدرک، اقلام غیرقابل قبول در مورد هر یک از سرفصل¬های هزینه پرسنلی طبق دفاتر.
8- بررسی قبوض واریز مالیات، حق بیمه¬های اجتماعی (کسورات قانونی) و استخراج مبالغ جریمه و خسارت تأخیر پرداختی.
9- چنانچه برای هزینه¬های پرداخت¬نشده ذخیره در نظر گرفته شده است محاسبات مؤسسه را در این خصوص کنترل نموده و پرداخت از این محل را در سال بعد پیگیری نمایید.
10- هرگونه پرداخت حقوق و دستمزد و سایر مزایا بایستی به کارمندان و کارگران موظف مؤسسه بوده و کنترل اینکه هیچ گونه پرداختی به افراد غیرمشمول نشده باشد.
11- در حقیقت هدف از رسیدگی به هزینه¬های حقوق و دستمزد پی بردن به موارد زیر می¬باشد:
الف) کلیه افرادی که نام آنها در لیست حقوق بوده واقعاً وجود داشته.
ب) افراد فوق در استخدام مؤسسه بوده و در سال مورد رسیدگی برای مؤسسه کار کرده¬اند.
ج) حقوقهای پرداختی واقعی بوده و افراد همان حقوقی را دریافت نموده¬اند که در لیستها می¬باشد و عین مبلغ پرداختی به دست ذی¬نفع رسیده است.
د) میزان حقوقهای پرداختی مندرج در لیستهای حقوقی با مصوبات مربوطه مطابقت دارد و با توجه به میزان و مدت کارکرد بوده است.
هـ)‌مبالغ مندرج در لیستهای حقوقی از لحاظ تفکیک هزینه به درستی طبقه¬بندی و به حسابهای صحیح منظور شده است.
و) مبالغ پرداختی بابت مزایا (پاداش، اضافه کار،‌عیدی، ایاب و ذهاب، مأموریت و سایر) به طور مضاعف، هم در لیست حقوق و مزایا و هم جداگانه به حساب منظور نشده باشند.
پاداش
۱- مصوبات یا دستورات صادره در خصوص پرداخت پاداشهای انفرادی را با اسناد پرداخت و مبالغ پرداخت شده و مبالغ ثبت¬شده در دفاتر شرکت کنترل نمایید.
۲- لیست¬های پرداخت پاداشهای دسته¬جمعی را از نظر محاسبات کنترل نمایید (جمعهای افقی و عمودی، ضرب، تفریق)
3- در مورد اینکه گیرندگان پاداش از کارکنان شرکت هستند یا خیر، موضوع را احراز و سمت و مدت خدمت آنان را در سال مورد رسیدگی تعیین نمایید.
4- چنانچه پاداش به حساب کارکنان تخصیص داده شده و در سال مورد رسیدگی پرداخت نشده است پرداخت آن را در سال بعد ملاحظه نمایید.
5- مبالغ پرداختی طی لیست را به دفتر کل و معین ربط دهید.
6- محاسبات کسور قانونی را کنترل نمایید.
7- مبالغ غیرقابل قبول را با توجه به حدنصاب قانونی (مازاد یک ماه حقوق) محاسبه نمایید.
8- صورتی از پاداشهای پرداختی با مشخصات زیر تهیه کنید:
شماره و تاریخ سند،‌نام و سمت دریافت¬کننده،‌میزان حقوق ماهیانه، مبلغ پاداش، مالیات کسرشده، مالیات قانونی، مالیات واریزشده، شماره برگ درخواست مالیاتی، شماره و تاریخ فیش بانکی،‌اقلام فاقد مدرک، اقلام غیرقابل قبول.
(چنانچه پرداخت پاداش به موجب لیست انجام شده است پس از کنترل لیست خلاصه آن در صورت تنظیمی درج شود.)
9- صورت موضوع بند 8 را با جمع مبلغ هزینه مندرج در دفاتر و صورت حسابها و اظهارنامه مؤدی کنترل کنید.
10- در مورد پاداشهای پرداختی که در سایر فصلهای هزینه منظور شده، عیناً بررسیهای موضوع بند ۱ تا ۹ را انجام دهید.
11-پاداش اعضاء هیأت¬مدیره موظف و ممیز موظف با توجه به مقررات ماده 134 قانون تجارت مورد بررسی قرار گیرد.
عیدی
روش رسیدگی به این حساب به شرح زیر می¬باشد:
۱- چنانچه پرداخت عیدی در شرکت به موجب آیین¬نامه یا دستورالعمل خاصی انجام می¬شود، مورد مطالعه قرار گیرد و خلاصه آن یادداشت شود و چنانچه ضابطه مدونی در شرکت وجود ندارد،‌روش شرکت بررسی و یادداشت گردد.
۲- لیست¬های پرداخت عیدی را از نظر محاسبات ریاضی کنترل نمایید.
3- مبالغ پرداختی خارج از لیست با اسناد و مدارک ضمیمه کنترل و رسیدگی کنید.
4- در مورد اینکه آیا تمام دریافت¬کنندگان عیدی کارمندان شرکت می¬باشند موضوع را بررسی و به خصوص توجه نمایید در سال مورد رسیدگی چه مدت در استخدام شرکت بوده¬اند.
5- مواردی را که بیش از نصاب قانونی عیدی پرداخت شده است استخراج و نسبت به عیدی¬های مازاد مالیات متعلقه را محاسبه نمایید.
6- چنانچه عیدی پرداختی در سایر سرفصلهای هزینه منظور شده است بندهای 1-1-3 و 5 بالا را نسبت به این پرداخت-ها اعمال کنید.
7- صورتی از عیدی پرداختی به شرح زیر تهیه نمایید:
شماره و تاریخ سند، نام و سمت دریافت¬کننده، میزان حقوق اصلی ماهیانه، مبلغ عیدی،‌ مالیات کسرشده، مالیات قانونی، مالیات واریزشده، شماره برگ درخواست مالیاتی، شماره فیش بانکی، اقلام فاقد مدرک، اقلام غیرقابل قبول.
(در مواردی که عیدی به موجب لیست پرداخت شده است، کافیست خلاصه لیست در صورت مذکور منظور شود)
8- صورت تهیه شده به شرح بند 7 بالا را با ارقام مندرج در دفاتر کل، معین و یا اظهارنامه مؤدی تطبیق نمایید.
9- چنانچه برای این هزینه ذخیره¬ای در نظر گرفته شده است (هزینه¬های پرداختنی) محاسبات شرکت را کنترل و پرداخت از محل ذخیره را در سال بعد پیگیری کنید.
سود سهم کارکنان
سود سهم کارکنان در شرکت¬های مختلف ممکن است به یکی از روش¬های پیش¬بینی شده در ماده ۲ قانون سهیم¬کردن کارگران در منافع کارگاههای صنعتی و تولیدی به کارکنان پرداخت گردد.
روش رسیدگی به این حساب به شرح زیر است:
۱- رونوشت یا فتوکپی قرارداد منعقده بین کارکنان و کارفرما را اخذ و مطالعه نموده خلاصه آن را یادداشت نمایید.
2- چنانچه سود سهم کارکنان در طی سال چند بار پرداخت شده صورت خلاصه¬ای از پرداخت¬ها حاوی شرح مراتب پرداخت و مبلغ پرداختی تهیه کنید.
3- جمع پرداخت¬های سود سهم کارکنان را طبق لیست با دفاتر شرکت و اظهارنامه مالیاتی تطبیق نمایید و در صورت مشاهده اختلاف صورت تطبیق تنظیم نمایید.
5- با توجه به قرارداد دسته¬جمعی محاسبات مبالغ مندرج در لیستهای تنظیمی را کنترل کنید.
6- با مراجعه به پرونده¬های پرسنلی و لیستهای حقوقی ماهانه اشتغال دریافت¬کنندگان سود را احراز کنید.
7- پرداخت سود سهم کارکنان را به اشخاص ذی¬نفع احراز نمایید.
8- چنانچه سود سهیم¬کردن در پایان سال ذخیره گردیده است پرداخت از آن محل را در سال بعد پیگیری نمایید.
هزینه بازخرید خدمت کارکنان و ذخیره بازخرید مرخصی استفاده نشده و حق سنوات
1- چنانچه در آیین¬نامه استخدامی شرکت یا سایر ضوابط مدون، بازخرید خدمت کارکنان پیش¬بینی شده است مطالعه و خلاصه موارد را یادداشت نمایید و اگر شرکت خارج از ضوابط مدون روشی را اعمال می¬نماید، ضمن بررسی روش مورد عمل، خلاصه آنرا یادداشت کنید.
2- صورتی از کارکنان اخراج¬شده که به آنان مزایای اخراج پرداخت شده است به شرح زیر تنظیم نمایید:
شماره و تاریخ سند، نام و سمت قبلی دریافت¬کننده، تاریخ استخدام کارمند اخراجی، آخرین حقوق ماهیانه کارمند اخراجی، مبلغ بازخرید خدمت، مبلغ خسارت اخراج،مبلغ بازخرید مرخصی، مالیات قانونی بازخرید مرخصی، مالیات مکسوره شرکت،مالیات واریزشده، شماره برگ درخواست، شماره و تاریخ فیش بانکی، اقلام فاقد مدرک، اقلام غیرقابل قبول‌ (اگر مزایای فوق¬الذکر هر ساله طی لیستهای تنظیمی به کارکنان شرکت پرداخت می-گردد احتیاج به تنظیم صورت ریز نیست).
3- پرونده پرسنلی کارکنان اخراجی را مطالعه نموده و از نظر تاریخ استخدام و مدت خدمت آنها اطمینان حاصل نمایید.
4- محاسبات شرکت را در خصوص بازخرید خدمت، خسارت اخراج و بازخرید مرخصی کارکنان اخراجی با توجه به آرای صادره از طرف ادارات کار یا توافق¬های به عمل آمده با در نظر گرفتن مقررات قانونی کنرتل نمایید.
5- طرف حساب پرداخت¬های موضوع بند ۴ را ملاحظه نموده و پرداخت آن را به ذی¬نفع احراز کنید.
6- هزینه بازخرید مرخصی کارکنان شاغل را براساس مطالعه پرونده پرسنلی آنان و مقررات شرکت و کنترل محاسبات مربوطه بررسی نمایید.
7- چنانچه مزایای بازخرید خدمت و خسارت اخراج هر ساله به کارکنان پرداخت و با آنان تسویه می¬شود،‌لیست¬های مربوط به این مزایای را از نظر محاسبات، مطابقت با پرونده پرسنلی کارکنان، احراز پرداخت، محاسبات مالیات و غیره کنترل و بررسی نمایید.
8- در مواقعی که این مزایا در سال پیش¬بینی و برای آن ذخیره منظور می¬گردد،‌پرداخت مبالغ پیش¬بینی شده را در سال بعد پیگیری و احراز نمایید و نیز در مورد مبالغ پیش¬بینی شده بررسی لازم را به عمل آورید.
9- در مورد حق سنوات و حقوق ایام مرخصی استفاده نشده به بند ۵ ماده 9۱ قانون مالیاتها توجه شود (در خصوص استفاده از معافیت)
10- ذخیره مربوط به هزینه مرخصی استفاده نشده کارکنان به علت عدم پیش¬بینی در جزء (و) بند ۲ ماده 148 از جمله هزینه¬های قابل قبول نمی¬باشد اما با توجه به تخصیص آن مشمول کسر مالیات تکلیفی است.
هزینه مسافرت به خارج از کشور
1. مصوبات هیئت مدیره با سایر مراجع ذیصلاح شرکت را در خصوص مسافرت¬های خارج بررسی نمایید.
۲. طرف حساب هزینه¬های مسافرت پرداخت شده را که معمولاً‌بانک صندوق، پیش¬پرداخت هزینه سفر با حسابهای مسافر می¬باشد ملاحظه نمایید.
3. در مواقعی که طرف حساب هزینه سفر به حسابهای شخصی منظور شده، پرداخت آن را در آینده احراز نمایید.
4. سمت اشخاصی را که مسافرت آنها مورد تصویب قرار گرفته است با مراجعه به پرونده¬های پرسنلی و سایر مدارک احراز نمایید.
5. ارتباط مسافرت را با شخص مسافر و نوع فعالیت شرکت و لزوم مسافرت در رابطه با کار شرکت در خارج بررسی نمایید.
6. محاسبات هزینه¬های مسافرت را کنترل نموده و مبالغ منظور شده هزینه بار مدارک ضمیمه تطبیق نمایید.
7. مبالغ پرداختی بابت بلیط وسیله نقلیه مسافرت را با مدرک ضمیمه سند کنترل و مبدأ و مقصد مندرج در بلیط را با مصوبات و دستورات و سوابق و ارتباط آن را در رابطه با کار شرکت تطبیق نمایید.
8. تاریخ شروع و خاتمه مسافرت را بر اساس مدارک ضمیمه سند مشخص و با مدت مندرج در مصوبات تطبیق دهید.
9. گزارش مسافر را در خصوص نتیجه مسافرت ملاحظه نموده و ارتباط آن را با فعالیت شرکت در خارج کنترل نمایید.
10. صورت کاملی از مسافرت¬های انجام شده به شرح زیر تنظیم کنید:
شماره و تاریخ سند، نوع سند،‌نام و سمت مسافر، کشور مقصد، منظور از مسافر، تاریخ شروع سفر، تاریخ خاتمه سفر، مدت مسافرت، بهای بلیط، هزینه اقامت و پذیرایی،‌فوق¬العاده مأموریت،‌ سایر هزینه¬ها، اقلام فاقد مدرک،اقلام غیرقابل قبول.
11. جمع هزینه مندرج در صورت موضوع بند ۱۰ را با دفتر معین و کل و اظهارنامه مؤدی تطبیق نمایید.
12. چنانچه هزینه پرداختی بابت مسافرت خارج در سایر فصلهای هزینه ثبت شده باشد موارد فوق را در این خصوص بررسی نمایید.
13. چنانچه برای این هزینه در پایان سال مالی ذخیره در نظر گرفته شده است،‌محاسبه مبلغ پرداختی را کنترل نموده و پردخت را در دوره بعد پیگیری نمایید.
14. مبالغ غیرقابل قبول و بیش از حد نصاب قانونی و پرداخت¬های فاقد مدارک را با توجه به حد نصاب هزینه¬های مسافرت به شرح زیر استخراج نمایید.
الف)‌هزینه مسافرت مدیران، بازرسان و کارکنان شرکتهای تولیدی جمعاً در هر سال حداکثر چهار ماه روزی 000/350 ریال در سال 82 روزی 000/000/1 ریال.
ب) هزینه اقامت مدیران و کارکنان سایر شرکتها جمعاً در هر سال حداکثر دو ماه روزی 000/350 ریال. در سال 82 روزی 000/000/1 ریال.
ج) هزینه مسافرت اشخاص حقیقی به خارج ایران برای شغل در هر سال حداکثر یک ماه روزی 000/350 ریال در سال 82 روزی 000/000/1 ریال
د) به شرکتهای تولیدی علاوه بر چهار ماه در هر سال حداکثر دو ماه روزی 000/350 ریال بابت آموزش پذیرفته می-شود. در سال 8۲ روزی 000/000/1 ریال
هـ) هزینه ایاب و ذهاب با وسیله نقلیه هوایی، زمینی و دریایی و هزینه مربوط به خروج از مرز و عوارض خروج اضافه بر هزینه فوق نیز قابل قبول می¬باشد.
و) وجوهی که بابت تأمین ارز علاوه بر نرخ رسمی پرداخت شود نیز قابل قبول می¬باشد.
هزینه تعمیرات و نگهداری ماشین¬آلات و سایر اموال
هزینه تعمیرات و نگهداری ماشین¬آلات و اموال معمولاً از دو دسته هزینه یکی لوازم مصرفی و دیگری دستمزد تا حق-الزحمه پرداخت تشکیل می¬شود.
۱- رویه شرکت را در مورد تعمیر و نگهداری اموال مورد بررسی قرار دهید و ضمن یادداشت خلاصه آن چنانچه شرکت قراردادهایی بدین منظور منعقد نموده رونوشت یا فتوکپی قراردادها را اخذ و مطالعه نموده.
۲- لوازم مصرفی را که مستقیماً خریداری و به مصرف رسیده از نظر تعمیرات اساسی کنترل نموده و با اسناد و مدارک و فاکتورهای خرید ضمیمه و همچنین نظریه کارشناس فنی در خصوص لزوم تعویض لوازم مطابقت دهید.
۳- چنانچه لوازم مصرفی قبلاً خریداری و انبار می¬شود و طبق اصول صحیح از انبار خارج و مصرف می¬گردد، به شرح زیر اقدام نمایید.
الف) … درصدی از خریدها را با فاکتور خرید. رسید تحویل انبار و مجوزهای داخلی را کنترل کنید.
ب) … درصدی از خریدها را به کارتهای انبار ربط دهید.
ج) … درصدی از محاسبات کارتها را کنترل نمایید.
د) … درصدی از حواله¬های صادره برای مصرف را با درخواست قسمت فنی و مجوزهای صادره تطبیق نمایید.
هـ) … درصدی از قیمت¬گذاری حواله انبارها را با توجه به روش شرکت کنترل کنید.
و) … درصدی از ثبت¬های کارت انبار را با دفاتر معین تطبیق دهید.
۴. چنانچه لوازم مصرفی یکجا خریداری می¬گردد، ولی بر اساس اصول صحیح به حساب منظور نمی¬شود،‌با توجه به رویه شرکت بر طبق نظر سرپرست، مصرف لوازم را کنترل نمایید به ترتیبی که نسبت به مبلغ منظور شده به حساب هزینه قانع شوید.
5. در مواردی که هزینه نگهداری و تعمیرات بر اساس قرارداد پرداخت می¬شود، پرداخت¬های شرکت را با توجه به قرارداد مورد رسیدگی قرار داده به طرف حساب ربط دهید. به خصوص نظریه مسئولین فنی شرکت در خصوص انجام تعهد به وسیله متعهد را ملاحظه نمایید.
6. دستمزدها و حق¬الزحمه¬های پرداختی را که به حساب تعمیرات و نگهداری،‌منظور شده با توجه به اسناد و مدارک و مجوزهای مربوطه رسیدگی نموده به طرف حساب ربط دهید و صورتی به شرح زیر تهیه نمایید:
شماره و تاریخ سند، موضوع پرداخت، گیرنده وجه،مبلغ پرداخت شده، مالیات قانونی، مالیات مکسوره، برگ درخواست مالیات، شماره و تاریخ فیش بانکی، اقلام فاقد مدرک، اقلام غیرقابل قبول.
7. صورتی از اقلام موضوع بندهای ۱-2-3 و 5 که فاقد مدرک یا غیرقابل قبول می¬باشد تهیه نمایید.
8. در مواردی که لوازم مصرفی در پایان سال موجودی دارد، محاسبات شرکت را در خصوص قیمت¬گذاری موجودی کنترل نمایید.
9. چنانچه دستمزد و حق¬الزحمه یا هزینه¬های موضوع بند ۵ به حساب بستانکاران منظور شده است(هزینه¬های پرداختنی) پرداخت این اقلام را در سال بعد پیگیری نمایید.
10. در صورتیکه هزینه تعمیرات یا تعویض قطعات یدکی بعنوان تعمیرات اساسی تلقی گردد از هزینه مربوط قابل برگشت بوده و باید به قیمت تمام شده دارایی اضافه و مستهلک گردد تعمیرات اساسی دارایی دارای شرایط زیر باشد.
الف) ظرفیت کاری (بازدهی) دارایی را افزایش دهد.
ب) عمر مفید دارایی را افزایش دهد.
هزینه¬های تأسیس و هزینه¬های قبل از بهره¬برداری
هزینه¬های تأسیس آن دسته از هزینه¬ها است که برای ایجاد مؤسسه مصرف می¬گردد مانند هزینه¬های ثبت شرکت، حق-المشاوره پرداختی برای تأسیس،‌حق تعمیر سرمایه هزینه-های مربوط به پذیره¬نویسی سهام،‌هزینه¬های مربوط به درج آگهی و تأسیس و امثالهم.
هزینه¬های قبل از بهره¬برداری که خاص شرکت¬های تولیدی می-باشد شامل کلیه مخارج اداری و هزینه¬های تولیدی تأسیسات کارخانه و نصب و راه¬اندازی ماشین¬آلات و سایر هزینه¬هایی است که مربوط به دوره آزمایشی شرکت از تاریخ تأسیس تا تاریخ شروع به بهره¬برداری می¬باشد. روش رسیدگی به شرح زیر است:
۱- صورت خلاصه¬ای از هزینه¬های تأسیس و هزینه¬های قبل از بهره¬برداری از صاحب مؤسسه اخذ و یا تهیه نمایید که شامل اطلاعات زیر باشد.
شرح هزینه (در این ستون هزینه¬های تأسیس و قبل از بهره-برداری در سرفصلهای مختلف که طبقه¬بندی می¬شود مانند:‌هزینه¬های ثبت، حق¬المشاوره¬های پرداختی،‌حق تمبر سرمایه، حقوق قبل از بهره¬برداری، دستمزد قبل از بهره-برداری، هزینه¬های آب و برق و غیره) سال انجام هزینه،‌مبلغ کل هزینه. تاریخ شروع بهره¬برداری،‌مبلغ صحیح قابل استهلاک،‌استهلاک قانونی، استهلاک محسوس شرکت. کسر محسوبی،‌اضافه محسوبی.
2- صورت تهیه شده به شرح فوق را با دفاتر و اظهارنامه مالیاتی مؤدی تطبیق نمایید.
3- در اولین سال رسیدگی کلیه هزینه پرداختی شرکت را که در حسابهای فوق¬الذکر ثبت است با توجه به مجوزها، اسناد و مدارک ضمیمه کنترل نمایید و اقلام غیرقابل قبول و فاقد مدرک را استخراج نمایید.
4- کلیه هزینه¬ها را به طرف حساب مربوطه ربط دهید و بدین ترتیب پرداخت هزینه را اثبات کنید.
5- با توجه به مبلغ قابل استهلاک (جمع هزینه پس از کسر اقلام فاقد مدرک و غیرقابل قبول) و تاریخ شروع بهره-برداری هزینه استهلاک قانونی دارایی¬های فوق را محاسبه و در صورت تنظیمی موضوع بند ۱ درج نمایید.
6- کسر مالیات از پرداخت¬هایی را که شرکت موظف به کسر آن بوده کنترل نموده و صورتی به شرح زیر تنظیم نمایید:
تاریخ سند پرداخت، عنوان پرداخت،‌نام و مشخصات گیرنده وجه، مبلغ پرداختی مالیات قانونی، مالیات مکسوره،‌مالیات واریزی، مشاره برگ درخواست، شماره و تاریخ فیش بانکی.
7- درآمدهای حاصل مربوط به دوره قبل از بهره¬برداری را تجزیه کرده و مبالغ هر یک را در کاربرگ مربوط یادداشت نمایید.
8- درآمدهای بند 7 را با مدارک و اسناد مربوط سندرسی نمایید.
9- مشخص نمایید درآمدهای فوق که شامل فروش محصولات آزمایشی، فروش ضایعات مواد،‌فروش محصولات معیوب و غیره است آیا از هزینه¬های مربوط برگشت شده یا تحت سرفصل جداگانه¬ای به نام درآمد ثبت گردیده است.
10- دقت شود که هزینه¬های قبل از بهره¬برداری به حساب دارایی و یا دارایی در حساب هزینه قبل از بهره¬برداری منظور نشود زیرا استهلاک آنها متفاوت است.
11- هزینه¬های قبل از بهره¬برداری مورد رسیدگی قرار گیرد و اقلام غیرقابل قبول برگشت شود چون از تاریخ شروع به بهره¬برداری ظرف ۱۰ سال بطور مساوی از سود سالهای بعد کسر خواهد شد.
12- هر چند طبق استانداردهای حسابداری هزینه¬های قبل از بهره¬برداری هر سال در همان سال قابل انتقال به حساب سود و زیان است، اما به موجب مقررات مالیاتی هزینه¬های قبل از بهره¬برداری از تاریخ شروع به بهره-برداری به طور مساوی طی ۱۰ سال قابل استهلاک است.
هزینه ضایعات کالا و مواد اولیه
الف) قبول دفاتر
اداره امور مالیاتی بایستی با توجه به نگهداری مواد اولیه،‌ نوع مواد اولیه،‌کشور فروشنده،‌ نوع ماشین¬آلات فروشنده،‌ تخصص کارگران،‌کارگران،‌فرسودگی ماشین¬آلات و مقایسه آن با ضایعات سالهای قبل مؤسسه و سال مورد رسیدگی مؤسسات مشابه میزان ضایعات متعارف را با توجه به عوامل فوق¬الذکر تعیین نماید. ضمناً‌بایستی توجه شود بعضی از مؤسساتی که ناچارند کالای خریداری و یا ساخته شده خود را با نرخ مصوبه دولت به فروش رسانند کالای سالم خود را با وسایل مختلف تبدیل به ضایعات نموده و آن را به عنوان ضایعات با نرخ بازار بدون محدودیت به فروش می¬رسانند. بنابراین ممیزی مالیاتی بایستی توجه نمایند در صورتی که مؤسسه¬های فروش ضایعات بیش از حد معمول داشته باشد میزان ضایعات و علل ضایع¬شدن و قیمت فروش به دقت مورد بررسی قرار دهند.
ب) علی¬الرأس
۱- درصورتی که قیمت تمام شده کالا یا مواد ضایع شده قبلاً جزء قیمت تمام شده کالای خریداری یا ساخته شده منظور گردیده،‌فروش ضایعات کلاً‌سودبرده و اعمال ضریب بر روی فروش در این حالت صحیح نمی¬باشد.
2- در صورتی که قیمت تمام شده کالا یا مواد ضایع شده جزء قیمت تمام شده کالای ساخته شده منظور نشده و برای آن حساب جداگانه در نظر گرفته شده است،درآمد مشمول مالیات فروش ضایعات با اعمال ضریب مناسب بر روی فروش ضایعات تعیین خواهد شد.
مصوبات وزیر امور اقتصادی و دارایی در خصوص هزینه¬های اضافه شده به مواد 148 در اجرای تبصره یک ماده 148 در آخر کتاب ضمیمه می¬باشد.
فصل هشتم:
حسابرسی ترازنامه
حسابرسی ترازنامه خود به سه بخش تقسیم می¬شود:
الف) حسابرسی داراییهای ثابت و غیرمشهود
ب) حسابرسی داراییهای جاری
ج) حسابرسی سرمایه و بدهیها
الف) حسابرسی داراییهای ثابت و غیرمشهود
حسابرسی داراییهای ثابت و غیرمشهود برای منظورهای زیر انجام می¬شود:
۱. ممکن است دارایی که اصلاً‌خریداری نشده و وجود خارجی ندارد یا دارایی مستهلک شده در ترازنامه منعکس شود و برای آنها هزینه استهلاک و سایر هزینه¬های نگهداری،‌تعمیرات منظور شود که باعث کاهش درآمد مشمول مالیات می¬شود.
۲- دارایی بیش از قیمت تمام شده در حسابها منعکس می-شود.
الف) برای اینکه هزینه¬های استهلاک و سایر هزینه¬ها بیشتر در حسابها منظور شود.
ب) در موقع فروش دارایی سود کمتری نشان داده شود.
۳- دارایی¬های مستهلک شده از حسابها خارج شود.
الف) در موقع فروش دارایی سود فروش که عبارتست از کل مبلغ فروش در صورت حسابها نشان داده نشود.
ب) در موقع انحلال، دارایی مستهلک¬شده جزء داراییهای شرکت ارزیابی نگردد.
تعریف دارائیهای ثابت
دارایی ثابت به آن قسمت از داراییهای یک مؤسسه اطلاق می¬شود که منظور از خرید آنها،‌فروش نبوده بلکه در نتیجه تملک یا کنترل این داراییها، مؤسسه قادر به ادامه فعالیت بوده و هدف اصلی خود را که به دست آوردن سود می¬باشد آسانتر سازد. در رسیدگی به اقلام داراییهای ثابت مندرج در ترازنامه اداره امور مالیاتی نباید فقط به اثبات انطباق ترازنامه با دفاتر اکتفاکننده بلکه بایستی وجود چنین داراییها را اثبات نمایند. یعنی دلیل وجود ثبتی در دفاتر از بابت داراییها، دلیل قاطع نسبت به وجود آن داراییها باشد، ولو اینکه حسابرس در حین انجام رسیدگیهای خود تمام مدارک مربوط به خرید و دریافت داراییها را مشاهده کرده باشد. ثبت دفاتر فقط نشان¬دهندۀ آن هستند که چنین درایای بایستی وجود داشته باشد و وظیفه حسابرس است که وجود این داراییها و تعلق آنها را به مؤسسه ثابت نماید.
رسیدگیهایی که در مورد داراییهای ثابت بایستی انجام گیرد به شرح زیر می¬باشد:
۱- اثبات مالکیت
از طریق رسیدگی به اسناد و مدارک دارایی و حصول اطمینان از مجوز خرید و هدف خرید و شماهده مدارک و شواهد موجود.
۲- اثبات وجود
از طریق مشاهده عینی یا مراجعه به محل دارایی و بازرسی و پرسش.
۳- اثبات ارزش
رسیدگی به نحوه خرید دارایی و انطباق با روشهای مالی مربوط از نظر استعلام بهاء و غیره و اثبات صحت مبالغی که به عنوان قیمت تمام شده و یا قیمت ارزیابی شده دارایی در حسابها منعکس شده از طریق رسیدگی به اسناد و مدارک خرید.
تذکر:‌در صورتی که توسط شرکاء یا مؤسسین دارایی به عنوان سرمایه غیرنقدی معرفی شود؛ بایستی توجه نمود که مقررات قانون مجازات در مورد ارزیابی دارایی رعایت شده باشد.
4- اثبات تصرف
اثبات اینکه دارایی در اختیار مؤسسه می¬بشاد. در غیر این صورت بایستی به موارد زیر توجه شود:
الف) درآمد حاصل از اجاره در حسابها منعکس می¬باشد یا خیر.
ب) هزینه¬های استهلاک و سایر هزینه¬های جاری دارایی در صورتی که در حسابها منظور شده باشد قابل قبول نبوده و در این مورد درآمد مشمول مالیات 75٪ اجاره دریافتی خواهد بود. (به استثنای زمین که مشمول استهلاک نبوده و سایر داراییها غیر از ملک و ملک یا ماشین¬آلات.)‌
5- رسیدگی به میزان استهلاک داراییهای ثابت
الف) آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال با گذشت زمان با سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها ارزش آن تقلیل می¬یابد قابل استهلاک است.
ب) مأخذ استهلاک قیمت تمام شده دارایی می¬باشد و استهلاک از تاریخی محاسبه می¬شود که دارایی قابل استهلاک آماده برای بهره¬برداری در اختیار مؤسسه قرار گیرد. در صورتی که دارایی در خلال ماه در اختیار مؤسسه قرار گیرد، ماه مزبور در محاسبه منظور نخواهد شد. در مورد کارخانجات دوره بهره¬برداری آزمایشی جزء بهره¬برداری محسوب نمی-گردد.
پ) هزینۀ تأسیس و هزینه زائد درآمد دوره قبل از بهره-برداری و دوره بهره¬برداری آزمایشی، از تاریخ بهره-برداری به مدت ۱۰ سال به طور مساوی قابل استهلاک است.
ج) در صورتی که بر اثر فروش مال قابل اسهلاک یا مسلوب-المنفعه شدن ماشین¬آلات زیانی متوجه مؤسسه گردد، زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای حاصل فروش (در صورت فروش) یکجا قابل احتساب و حساب سود و زیان همان سال می¬باشد.
ج) هزینه مربوط به تعمیر یا تغییر اساسی دارایی قابل استهلاک از زمان انجام هزینه حسب مورد براساس نرخ و کل مدت مقرر در این جدول برای آن دارایی قابل استهلاک خواهد بود. در صورتی که تغییرات اساسی مربوط به خط تولید باشد استهلاک با نصف مدت یا دو برابر ضریب جدول استهلاک محاسبه می¬شود.
ح) افزایش بهای داراییهای مؤسسه،‌ناشی از ارزیابی مجدد داراییها قابل استهلاک نخواهد بود (به استثنای شرکتهایی که 100٪ سرمایه آنها متعلق به دولت می¬باشد مطابق ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه)
د) داراییهای مؤسسه که به صورت دست دوم خریداری می¬شود طبق مقررات این جدول قابل استهلاک است.
ذ) داراییهایی که قیمت تمام شده آنها به طور کامل مستهلک گردد تا زمانی که در مالیکت مؤسسه می¬باشد بایستی بهای تمام شده و میزان استهلاک آن داراییها به طور کامل در دفاتر نشان داده شود.
ر) نرخ استهلاک کوره¬هایی که در جدول پیش¬بینی نشده در هر مورد تابع حداقل نرخ استهلاک ماشین¬آلات در آن صنعت خواهد بود آجرها و مواد نسوز مورد مصرف در ساخت یا تعمیر کوره¬هایی که در این جدول پیش¬بینی شده در سال استفاده در حساب هزینه بهره¬برداری پذیرفته می¬شود.
ز) هزینه تأسیس از بابت مطالعات فنی و تهیه پروژه صنایع موضوع بند ۲ ماده 149 قانون سال 46 بر اساس مقررات بند مزبور قابل استهلاک است. (تا مدت ۱۰ سال از تاریخ بهره¬برداری به طور مساوی)
ژ) در صورتی که مال قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره¬برداری به علت تعطیل¬بودن یا هر علل دیگری مورد استفاده واقع نشود،‌میزان استهلاک آن در مدتی که مورد استفاده واقع نشده است. معادل سی درصد نرخ استهلاکی خواهد بود که در این جدول برای آن تعیین گردیده است. در صورتی که محاسبه استهلاک ب حسب مدت باشد 70٪ باقیمانده مدتی که دارایی در آن مدت مورد استفاده قرار نگرفته است به مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی در این جدول اضافه خواهد شد.
محاسبه استهلاک داراییهای ثابت
۱- برای محاسبه استهلاک داراییهای ثابت بایستی جدولی که در آن قیمت تمام شده داراییهای ثابت در اول دوره،‌خریداری شده طی دوره و تاریخ خرید (یا ساخته-شدن)،‌فروش دارایی ظرف سال و تاریخ فروش، نرخ استهلاک میزان استهلاک سال مورد رسیدگی تهیه شود. در این جدول بایستی دقیقاً توسط حسابرس مورد رسیدگی قرار گیرد و در صورتی که استهلاک¬ بیشتری در حسابها منظور شده باشد برگشت و به سود مشمول مالیات اضافه شود.
۲- داراییهای مستهلک شده نباید از حسابها خارج شود. مبلغ فروش داراییهای مستهلک¬شده کلاً‌سود بوده و بایستی به حساب سود و زیان بستانکار شد.
3- هزینه¬های مربوط به خرید دارایی از قبیل: حمل¬ونقل، بیمه، گمرکی، ترخیص،‌حق¬العمل کاری، تعمیرات اساسی و محضری تا آماده سازی بایستی به قیمت خرید دارایی اضافه و براساس قیم تتمام شده،استهلاک محاسبه شود. (در دوره قیمت تمام شده داراییهای ثابت خریداری شد از خارج در بحث مربوط به خریدهای خارجی مفصلاً‌توزیع داده خواهد شد.) هزینه¬های فوق نباید به حساب سود و زیان بدهکار شود.
4- کلیه داراییهای ثابتی که طی سال مورد رسیدگی از خدمت خارج شده¬اند (فروش رفته، اسقاط یا انتقال) رسیدگی شود.
5- روش حسابداری مؤسسه در مورد لوازم یدکی و ابزارآلات،‌مورد مطالعه و بررسی قرار گیرد و صورت گردش لوازم یدکی مصرف شده از مؤدی اخذ و نحوه جذب آن توسط داراییها دقیقاً‌مورد رسیدگی قرار گیرد و در صورتی که لوازم یدکی اصلی باشد (تعمیرات اساسی) به قیمت تمام شده دارایی تعمیر شده اضافه شود. هزینه¬های مربوط به تعمیر یا تغییر اساسی نه فقط از حساب سود و زیان برگشت می¬شود بلکه ماهیت این هزینه و ارزش واقعی آنها نیز از طریق سندرسی معلوم گردد تا در سالهای آینده مشمول استهلاک نگردد.
6- در مورد داراییهای ساخته شده توسط مؤسسه باید به موارد زیر توجه شود:
الف) برای پروژه¬ها یا داراییهای ساخته شده یا در هر حال ساخت توسط مؤسسه بایستی از سیستم حسابداری صنعتی و هزینه¬یابی استفاده کرد.
ب) کلیه مواد اولیه،‌مصالح و کالای شرکت که برای ساخت دارایی مصرف شده بایستی از حسابهای مربوطه برگشت و به حساب دارایی ساخته¬شده منظور گردد.
ج) هزینه حقوق و مزایا و سایر هزینه کارکنان و کارگران شرکت که به صورت تمام یا نیمه وقت برای ساخت دارایی کارکرده¬اند،‌بایستی از حسابهای مربوط برگشت و به حساب قیمت تمام شده دارایی بدهکار شود.
د) استهلاک و کلیه هزینه ماشین¬آلات و ابزار و تجهیزاتی که برای ساخت دارایی بکار گرفته شده¬اند بایستی از حسابهای مربوطه برگشت و به حساب دارایی ساخته شده منظور گردد (هزینه استهلاک، تعمیرات هزینه سوخت، حقوق راننده و غیره)
هـ) کلیه ماشین¬آلات، وسایل و ابزاری که در اثر کار برای دارایی ساخته شده از کار افتاده و خراب و ضایع شده¬اند در صورت غیرقابل استفاده¬بودن مانده دفتری آنها بایستی از حسابهای مربوط برگشت و به حساب دارایی بدهکار گردد.
و)‌کلیه مصالح خریداری شده از خارج و هزینه حقوق و دستمزد و سایر هزینه کسانی که از خارج برای ساخت دارایی استخدام شده¬اند بایستی به حساب قیمت تمام شده دارایی ساخته شده منظور شود.
ز) سهمی از هزینه ثابت شرکت که ارتباط مستقیم یا دارایی ساخته شده دارد به نسبت هزینه¬های متغیر بایستی از حسابهای مربوطه برگشت و به قیمت تمام شده دارایی اضافه شود.
ب) حسابرسی داراییهای جاری
موجودی جنسی (انبار):
الف) کالای خریداری یا ساخته شده و آماده برای فروش
ب) کار (کالای) در جریان ساخت.
ج) مواد خام و موادی که همراه مواد خام در تولید بکار می¬رود مثل مواد کمکی و وسایل بسته¬بندی.
د) مواد قابل مصرف مانند (بنزین،‌نفت، گازوئیل،‌ملزومات و نظایر‌آن).
به طور کلی هدف حسابرس از رسیدگی به موجودیهای جنسی به شرح زیر می¬باشد:
۱- اثبات صحت مقدار موجودیهای جنسی و اثبات مالکیت آنها.
۲- اطمینان از صحت ارزیابی موجودیهای جنسی یعنی بکاربردن نرخهای صحیح و بعد انجام محاسبات ریاضی صورتهای موجودیها.
3- محاسبات اقلام مختلف کالا را آزمایش کرده و جمع انجام صفحات خلاصه شمارش کالا را کنتل نمایید.
4- چند قلم از صورت ریز موجودیهای شمارش شده را با کارت انبار و کارت حسابداری انبار به تاریخ شمارش آزمایش نمایید.
5- توجه کنید که عملیات خرید (رسد کالا به انبار) در تاریخ روز آخر سال از عملیات سال آینده تفکیک شده باشد.
6- رسیدگی¬های آزمایشی در مورد ثبت¬های مربوط به خرید و فروش و کارتهای انبار،‌به وسیله این رسیدگیها معلوم می-شود که تمام اقلامی که جزو خرید در دفاتر ثبت شده¬اند در طی سال جزو موجودیها محسوب و در کارت انبار ثبت گردیده¬اند و تمام اقلامی که جزو فروش در حسابها منظور شده¬اند از کارتهای انبار خارج شده¬اند.
7- رسیدگی به وضع کنترل¬های داخلی در مورد انبارداری و انبارگردانی موجودیها و همچنین نحوه قیمت¬گذاریهای موجودی¬ها با توجه به روشهای متداول به شرح زیر:
الف) روش قیمت تمام شده واحدهای مشخص
ب) روش میانگین
ج) روش اولین صادره از اولین وارده (FFO)
د) روش اصلی صادره از آخرین وارده (LIFO)
هـ) روش قیمت تمام شده با بازار هر کدام کمتر است.
و) روش شناسایی ویژه
8- رسیدگی به مدارک کالاهایی که برای ارسال به مشتری بسته¬بندی شده و یا قبلاً ارسال شده¬اند. دقت کنید که این نوع اجناس واقعاً متعلق به اشخاص ثالث می¬باشند و به خصوص جزء موجودی مؤسسه به حساب نیامده باشند.
9- از وجود کالاهایی که نزد اشخاص دیگر بوده و متعلق به مؤسسه می¬باشند اطمینان حاصل کنید.
10- سیستم حسابداری صنعتی (هزینه¬یابی) را بررسی کرده و از اساس قیمت¬گذاری کالاهای ساخته شده و کالاهای در جراین ساخت اطلاع حاصل کنید و روشهای سرشکن¬کردن هزینه-های تولید و هزینه¬های سربار را به شرح زیر بررسی نمایید.
الف)‌روش هزینه¬یابی برای کالای ساخته شده و در جریان ساخت.
ب) تا چه حدی این روش در شرایط موجود قابل قبول بوده.
ج) در صورتی که مؤ،سسه¬ای دو نوع کالا تولید می¬کند که یکی معاف از مالیات و دیگری غیرمعاف از مالیات می-باشد،‌بایستی توجه شود که هزینه تولید کالای معاف به کالای غیرمعاف سرشکن نشده باشد که در نتیجه سود کالای معاف بیشتر و سود کالای غیرمعاف کم می¬شود.
د) در مؤسساتی که فعالیت مقاطعه¬کاری و فعالیت تولیدی با هم دارند و یا دارایی در حال تکمیل دارند،‌بایستی توجه شود که هزینه فعالیت مقاطعه¬کاری و یا دارایی در حال تکمیل به کالای تولیدی غیرمعاف از مالیات سرشکن نشود.
موجودیهای نقدی و بانک
برای رسیدگی به صحت موجودیهای نقدی و بانک که در ترازنامه نشان داده می¬شود بایستی برنامه¬ای جهت رسیدگی به عملیات دریافت و پرداختهای نقدی و بانکی انجام داد و پس از رسیدگی به این عملیات نسبت به صحت و سقم موجودیهای نقدی و بانکی اظهارنظر نمود.
برنامه رسیدگی به عملیات پرداختهای نقدی و بانکی
۱- پرداختهای بانکی کلیه اقلام ثبت شده در دوره انتخابی دفتر روزنامه را که مربوط به پرداخت از حسابهای بانکی شرکت یا پرداخت¬های نقدی می¬باشد به ترتیب زیر رسیدگی نمایید.
2- کلیه اسناد املاک ثبت اقلام پرداخت شده از حساب بانک را دریافت کنید و عیناً اقلام آنها را با صورتحساب بانک تطبیق کنید.
۳- در مورد اسناد هزینه یا هر نوع سند دیگری که ملاک صدور چک قرار گرفته¬اند و (در ردیف ۲ به بالا) دیده شده-اند ترتیب رسیدگی به شرح زیر است:
الف) اسناد مربوط به خریدها را با برگ رسید کالا و سایر اسناد و مدارک تطبیق دهید.
ب) توجه کنید که تمام اسناد خرید به نام مؤسسه باشد.
ج) توجه کنید که حسابداری شرکت محاسبات تمام فاکتور و اسناد ضمیمه آنها را قبل از پرداخت انجام داده است و به وسیله مهر یا امضاء مشخص شده است.
د) در مواقعی که سند مربوط به هزینه انجام شده با تحویل کالا مستقیماً به یکی از ادارات شرکت غیر از انبار می¬باشد توجه کنید که امضاء دریافت¬کننده کالا با تأیید اینکه خدمتی انجام شده است در سند درج شده است.
۴- در حدود چند سند برای هر یک از دوره¬های انتخاب شده برای سندرسی دفترروزنامه و موضوع رسیدگی به پرداختها از حساب بانک را که به شرح فوق سندرسی شده¬اند به شرح زیر بررسی نمایید.
الف) محاسبات هر سند کنترل شود.
ب) بررسی شود که ضمائم سند کامل است یا نه.
ج) در مورد خرید اجناس سفارش کالا مشاهده شود.
د) در مورد خرید کالا برگ رسید کالا مشاهده شود.
هـ) ثبت رسید کالا در کارت حسابداری انبار مشاهده شود.
و) ثبت رسید کالا در کاردکس انبار مشاهده شود.
5- در مورد پرداختهایی که به طلبکاران شرکت به عمل آمده است به ترتیب زیر اقدام گردد:
الف) ثبت این پرداخت در بدهکار حساب هر یک از طلبکاران دیده شود.
ب) در مورد هر پرداخت (در صورت تعدد در مورد تعدادی از آنها) صورت حسابهای رسیده از طلبکاران یا فاکتورهایی که در مورد این پرداخت به عمل آمده است بررسی شود.
6- در مورد پرداختهایی که بابت حقوق یا دستمزد کارگران به عمل آمده است کافی است که در این مرحله از رسیدگی مبلغ درج شده در حساب صندوق با ستون خالص لیستهای حقوق و دستمزد کنترل کنید.
7- در مورد پرداخت بابت مالیات یا بیمه¬های اجتماعی رسیدهای دریافت شده ملاحظه گردد.
8- در مورد پرداختهایی که بابت هزینه¬های عمومی به عمل آمده لازم است مجوز پرداخت هزینه که به امضاء مجاز شرکت باید باشد دیده شود.
9- در مورد پرداختهایی که بابت تسویه اسناد پرداختی به عمل آمده است ثبت اقلام در صورتحساب بانک دیده شود و لاشه سفته پرداخت شده بازدید شود.
10- در موقعی که علاوه بر پرداختهای فوق از حسابهای بانک از صندوق شرکت نیز پرداختهایی بابت هزینه¬ها، بستانکاران و خرید لوازم یا دارایی¬های ثابت و غیره به عمل می¬آید به شرح فوق عمل نمایید.
11- در مورد تنخواه گردانهای شرکت که هزینه¬های جزئی از آن پرداخت می¬شود دقت شود که اولاً فقط پرداختهایی را که نمی¬توان از صندوق یا به وسیله چک انجام داد از آن به عمل می¬آید ثانیاً اسناد و مدارک تنخواه گردان (صندوق دستی) دقیقاً سندرسی شود.
دریافتهای نقدی
دریافتهای نقدی به ترتیب زیر رسیدگی می¬شود:
1- کلیه دریافتهایی که از حسابهای بانکی شرکت به حساب صندوق به عمل آمده¬اند با صورتحساب بانک تطبیق دهید، و رسیدهای بانک را ملاحظه نمایید.
2- کلیه وجوهی که شرکت از اشخاص ثالث دریافت می¬نماید باید دارای رسیدهای رسمی شرکت باشد که در مقابل اخذ وجوه تحویل می¬دهد این رسیدها بایستی دقیقاً رسیدگی و با دفتر صندوق (اگر وجود داشته باشد) تطبیق دهید.
3- دریافت بابت فروش نقدی لازم است با رونوشت فاکتورهای فروش نقدی کنترل شود. توجه شود که فاکتورهای فروش نقدی دارای شماره مسلسل باشد.
4- در مورد شرکتهایی که مبلغ فروشهای نقدی آنها در ماشینهای صندوق نواردار ثبت می¬شود لازم است که جمع این نواربا مبلغ فروش نقدی که در یک روز ثبت دفتر شده کنترل گردد.
5- در مورد شرکتهایی که دارای شعبه می¬باشند در رسیدگی به عملیات شعبه توجه شود که شعب در پایان هر روز جمع وجوه دریافتی را به بانک واریز می¬کند. در رسیدگیهای خود برای دوره انتخابی ارقام صورتحساب بانک شعبه را با ارقام دفتر روزنامه مقابله کنید، و در صورتی که گزارشی به مرکز ارسال می¬شود ارقام دریافتی را در صورت مزبور کنترل کنید.
6- هر گونه دریافت دیگری را که در ضمن رسیدگی به آن برخورد می¬کنند با اسناد و مدارک مربوطه تطبیق دهید.
7- اگر شرکت دارای دفتر صندوق جداگانه می¬باشد اقلام ذکر شده در فوق لازم است در دفتر مزبور کنترل گردد و دقت شود که تمام اقلام ثبت شده (با جمع روزانه) در دفتر صندوق در دفتر روزنامه ثبت شده باشد.
دریافتهای بانکی
در مورد دریافتهایی که در دفتر روزنامه به حساب بانکهای مختلف طرف حساب شرکت بدهکار شده¬اند به ترتیب زیر اقدام نمایید:
1- کلیه اقلامی که در دوره انتخاب شده در طرف بدهکار حساب بانکهای طرف حساب ثبت شده¬اند با اقلام مندرج در صورتحساب بانک مقابله کنید و اعلامیه¬های بانک را در مورد آنها ملاحظه نمایید.
2- توجه کنید که تاریخ ثبت اقلام فوق در صورت حساب بانک با ثبت در دفتر روزنامه شرکت اختلافات زیادی نداشته باشد.
3- دریافت از بابت چکهای وصولی از مشتریان را با صورتحساب ارسال شده برای آنان مقابله نمایید و رقم دریافت شده از مشتریان را به طرف بستانکار حساب او کنترل نمایید.
4- در مورد دریافتهایی که از بابت اسناد دریافتی تنزیل شده می¬باشد لازم است مجوز تنزیل این اسناد دیده شود مبلغ این اسناد با صورتحساب و اعلامیه بانک کنترل و به خصوص به مسئله هزینه تنزیل توجه کرد که محاسبه صحیح باشد.
5- در مورد اسناد دریافتی که در سررسید مبلغ آنها وصول و به حساب بانک بدهکار شده¬اند اعلامیه بانک و صورتحساب بانک در این مورد بررسی گردید.
6- هر گونه دریافت دیگری که جنبه استثنایی داشته و در قسمتهای فوق ذکری از آنها به عمل نیامده با مدارک مربوط سندرسی کنید.
اسناد دریافتی
در مورد اقلامی که بابت دریافت سفته و برات به حساب اسناد دریافتی در روزنامه قانونی در دوره انتخاب شده بدهکار شده است به شرح زیر لازم است رسیدگی شود:
۱- اسناد حسابداری مربوط به ثبت اسناد دریافتی با ارقام ثبت روزنامه کنترل شود.
2- طبق سند حسابداری ملاحظه شده لازم است معلوم گردد که اسناد دریافتی از چه بابت دریافت شده¬اند و مدارک لازم بررسی گردد.
3- اگر سفته از بدهکاران تجاری بابت تسویه طلب شرکت اخذ شده لازم است مبلغ این سفته با طلب شرکت در حساب مشتری مزبور تطبیق داده شود و به خصوص توجه شود که هر گونه کارمزد مورد توافق صحیحاً محاسبه و به حساب منظور شده و یا نقداً در روز دریافت سفته دریافت شده است.
4- توجه شود که اگر اسناد مزبور هنوز در محل شرکت موجود است خود اسناد بازدید شوند و چنانچه تنزیل شده یا دریافت شده¬اند در صورتحساب بانک مبلغ دریافت شده دیده شود.
5- چنانچه اسناد مزبور نزد بانک در دست وصول می¬باشد اعلامیه بانک دایر بر وصول اسناد ملاحظه می¬شود.
6- در مورد اسناد دریافتنی که از بابت فروش دریافت شده¬اند مسئله کارمزد در آنها منظور شده است یا نه باید معلوم شود.
7- چنانچه اسناد ردیافتی قبل از سررسید تمدید یا تجدید شده¬اند لازم ثبت حسابداری در مورد آنها در دفتر روزنامه به عمل آمده باشد.
اوراق و اسناد بهادار (حسابرسی اوراق و اسناد بهادار)
1- ارقام مندرج در ترازنامه بابت اسناد فوق بایستی اسناد و مدارک مربوطه تطبیق داده شود و اطمینان حاصل شود که ارزش آنها صحیح می¬باشد.
2- آیا چنین اوراقی واقعاً وجود دارند.
3- آیا چنین اوراق و اسناد متعلق به شرکت می¬باشند.
4- کلیه درآمدهای حاصله از اسناد و اوراق بهادار به موقع خود دریافت گردیده و در دفاتر ثبت شده¬اند.
5- دریافت تأییدیه مستقیم از مؤسساتی که به صورت امانت اوراق و اسناد بهادار نزد آنها نگهداری می¬شود.
6- تغییرات حاصله از خرید و فروش یا تغییر ارزشهای اوراق و اسناد بهادار بایستی رسیدگی شود تا بتوان مانده این حسابها را در آخر سال و همچنین درآمد حاصل از خرید و فروش آنها را تعیین نمود.
7- رسیدگی به سود و زیان حاصله از معاملات اوراق و اسناد بهادار و پرداخت مالیات آنها و همچنین درآمد حاصله از سرمایه¬گذاریها مانند سود سهام شرکتهای تابعه و سهام عادی شرکتهای سهامی.
بدهکاران
1- وظیفه حسابرس در مورد بدهکاران جزء حسابرسی دفتر کل فروش می¬باشند. زیرا کلیه فروشهایی که در ازاء آن چک، سفته و برات، دریافت نمی¬شود بایست به حساب بدهکاران تجاری منظور شود و وظیفه حسابرس است که با بررسیهای خود معلوم نماید که کلیه فروشهای نسیه به حساب بدهکاران برده شده و چیزی از قلم نیفتاده باشد.
2- در هنگام حسابرسی به بدهکاران تجاری اثبات صحت مانده¬های دفترکل فروش به تنهایی کافی نیست بلکه حسابرس وظیفه دارد که اطمینان حاصل کند که نسبت به آن عده از بدهکاران که به استناد شواهد و مدارک موجود مشکوک¬الوصول و یا به طور کلی غیرقابل وصول بوده¬اند، ذخیره در نظر گرفته شده و یا هزینه مطالبات سوخت شده مطابق قانون بوده است یا نه.
3- روش اعطاء امتیاز و مدت اعتباری که به مشتریان داده می¬شود و تخفیفات پرداختی به آنها دقیقاً کنترل شود.
4- در صورتی که قراردادی بین مؤسسه و مشتریان در مورد نحوه فروش نسیه کالا، تخفیفات مدت تحویل،‌کالا و پرداخت وجه وجود دارد به دقت بررسی شود.
5- بدهکاران تجاری از غیرتجاری در صورتی که تفکیک نیست جدا و بدهکاران غیرتجاری در مورد چگونگی به وجود آمدنش بررسی شود.
6- علت تبدیل قسمتی یا تمام بدهکاران به اسناد دریافتی مورد بررسی قرار گیرد.
7- کلیه معاملات نسیه با کارمندان و مدیران و سهامداران و شرکتهای تابعه را بررسی کنید.
8- هنگام تجزیه و تحلیل حساب بدهکاران توجه شود که کالای امانی در حساب بدهکاران گنجانیده نشده باشد.
9- تخفیفات نقدی فروش و محاسبات آن را کنترل نمایید.
10- یکی از بهترین روشهای اثبات شده بدهکاران ارسال فرم درخواست تأییدیه از بدهکاران می¬باشد و در نتیجه ارسال این فرم و دریافت تأییدیه¬های مزبور حسابرس می-تواند نسبت به مانده این حساب اطمینان حاصل نماید.
حسابرسی پیش پرداخت هزینه
۱- کلیه حسابهای هزینه شرکت مخصوصاً حساب پیش¬پرداخت هزینه بایستی رسیدگی شود تا به ماهیت آنها آشنا شوید.
۲- پرونده¬ها و مدارک دیگری از قبیل پرونده¬های بیمه-نامه، پرونده¬های مالیاتی قراردادها، فاکتورها و رسیدهای دریافت شده صندوق را بررسی کنید تا از صحت مبالغ پیش پرداخت¬شده اطمینان حاصل کنید.
۳- سیستم حسابداری مؤسسه را در مرود پیش¬پرداختهای هزینه بررسی کنید و توجه کنید که این سیستم از نظر تفکیک هزینه¬ها سیستم قابل قبولی باشد.
4- مبالغی را که به نظر شما دارایی بوده و بی¬جهت به حساب پیش¬پرداخت هزینه رفته¬اند از حساب هزینه برگشت نمایید.
5- سیستم کنترل داخلی مؤسسه را در مرود پیش¬پرداخت هزینه بررسی نمایید و در صورت ضعف کنترل داخلی تعداد بیشتری اسناد و مدارک بررسی نمایید.
حسابرسی سرمایه¬گذاریهای کوتاه و بلندمدت (سهام و اوراق قرضه یا اوراق مشارکت)‌
معمولاً‌تعدادی از شرکتها بخشی از وجوه و منابعی را که در اختیار دارند به منظور جلوگیری از کاهش ارزش پول و یا سایر مقاصد در سهام یا اوراق قرضه شرکتهای دیگر سرمایه¬گذاری می¬نمایند این سرمایه¬گذاریها به منظورهای زیر انجام می¬پذیرد.
1- سرمایه¬گذاریهای کوتاه مدت
خرید سهام و اوراق قرضه به منظور فروش آنها و استفاده از سود فروش (اوراق معاملاتی).
2- سرمایه¬گذاریهای بلندمدت
خرید اوراق قرضه و سهام به منظور استفاده از سود سالیانه و کنترل مدیریت شرکت سرمایه¬پذیر در رسیدگی به حسابهای سرمایه¬گذاری (سهام، سهم¬الشرکه، اوراق قرضه) به موارد زیر توجه شود:
الف) در صورتی که از محل سود سالیانه به جای وجه نقد سهام در اختیار سرمایه¬گذار قرار گیرد با توجه به اینکه سرمایه¬پذیر بابت افزایش سرمایه وجهی دریافت نکرده است، ارزش سرمایه¬گذاری سرمایه¬گذار کاهش می¬یابد. بنابراین سود سهمی، درآمد حاصل از سود سهام تلقی نشده فقط تعداد سهام سرمایه¬گذار افزایش می¬یابد.
ب) در صورتی که سرمایه¬گذار سهام یا اوراق بهاداری را با سود خریداری نماید. (معمولاً پس از پایان سال مالی تخصیص سود) یعنی بابت سودی که به سهام و یا اوراق قرضه تعلق می¬گیرد وجهی پرداخت کرده باشد تا میزان بازیافت وجه پرداختی،‌سود سهام یا اوراق قرضه دریافتی، درآمد حاصل از سرمایه¬گذاری تلقی نشده و مشمول مالیات نیست.
ج) سود حاصل از خرید و فروش سهام و اوراق بهادار
۱) در صورتی که سهام خارج از بورس اوراق بهادار خرید و فروش شود،‌فروش سهام خارج از بورس مشمول مالیات مقطوع بوده و سود حاصل از آن مشمول مالیات نبوده و زیان و هزینه¬های آن نیز جزء هزینه¬های قابل قبول نمی-باشد.
۲) در صورتی که سهام در بورس اوراق بهادار معامله شود به استناد تبصره¬های ۱ و ۲ ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم چون سهام و حق تقدم سهام نسبت به مبلغ فروش مشمول مالیات مقطوع است بنابراین سود حاصله از نقل انتقال سهام و حق تقدم سهام در بورس مشمول مالیات دیگری نبوده و زیان و هزینه¬های فروش نیز جزء هزینه¬های قابل قبول منظور نمی¬شود.
۳)‌صرف سهام در بورس مشمول مالیات مقطوع نرخ نیم درصد و مشمول مالیات دیگری نیست و خارج از بورس مشمول مالیات به نرخ 25٪ است (با سایر درآمدهای شرکت جمع می-شود)
4) نقل و انتقال اوراق بهادار در بورس و خارج از بورس مشمول مالیات مقطوع نبوده و سود حاصل از آن با سایر درآمدهای شرکت جمع می¬شود.
ج) حسابرسی سرمایه
مقررات قانون تجارت در خصوص سرمایه شرکتها (تغییرات در سرمایه شرکت)
ماده 157، سرمایه شرکت را می¬توان از طریق صدور سهام جدید و یا از طریق بالابردن مبلغ اسمی سهام موجود افزایش داد.
ماده 158، تأدیه مبلغ اسمی سهام جدید به یکی از طریق زیر امکان¬پذیر است:
1- پرداخت مبلغ اسمی سهام به نقد.
۲- تبدیل مطالبات نقدی حاصل شده اشخاص از شرکت به سهام جدید.
3- انتقال سود تقسیم نشده یا اندوخته یا عواید حاصله از اضافه ارزش سهام جدید (صرف سهام) به سرمایه شرکت.
4- تبدیل اوراق قرضه به سهام.
طبق ماده 159، قانون تجارت افزایش سرمایه از طریق بالابردن مبلغ اسمی سهام موجود در صورتی که برای صاحبان سهام ایجاد تعهد کند ممکن نخواهد بود مگر آنکه کلیه صاحبان سهام با آن موافق باشند.
ماده 165 مادام که سرمایه قبلی تماماً تأدیه نشده، افزایش سرمایه شرکت تحت هیچ عنوانی مجاز نخواهد بود.
ماده 166- در خرید سهام جدید صاحبان سهام شرکت به نسبت سهامی که مالکند حق نقدم دارند.
ماده 188، در موردی که افزایش سرمایه از طریق بالا بردن مبلغ اسمی سهام موجود صورت می¬گیرد کلیه افزایش سرمایه باید نقداً پرداخت شود.
ماده 189، علاوه بر کاهش اجباری سرمایه و مجمع عمومی فوق¬العاده شرکت می¬تواند در مورد کاهش اختیاری سرمایه اتخاذ تصمیم نماید مشروط بر آنکه کاهش سرمایه به تساوی حقوق صاحبان سهام لطمه¬ای وارد نشود.
مقررات مالیاتی
در کاهش و افزایش سرمایه در صورتی که به تساوی حقوق صاحبان سرمایه و سهم¬الشرکه لطمه¬ای وارد نشود یعنی نسبت سهام و سهم¬الشرکه تغییر پیدا نکند، در صورت تغییر سهامدارانی که سهام با سهم¬الشرکه آنها کاهش یافته است مثل اینست که بخشی از سمرایه و سهام خود را به دیگران فروخته است و یا با واردشدن یا خارج¬شدن شرکاء در شرکتهای غیرسهامی چون نسبت سرمایه تغییر می-یابد، شرکایی که نسبت سرمایه آنها کاهش یافته بخشی از سهم¬الشرکه خود را به دیگران فروخته¬اند، در این مورد اداره امور مالیاتی با تحقیق و بررسی باید نسبت به فروش سهام و سهم¬الشرکه مطالب مالیات نمایند.
علاوه بر موارد فوق حسابرس باید نسبت به موارد زیر بررسی و تحقیق نماید.
1- حسابرس باید مطمئن شود که مبالغ ثبت شده در ترازنامه به عنوان سرمایه اولاً با مبالغ مندرج در حسابهای دفتر کل مطابقت دارد. ثانیاً نسبت آنها را طبق مقررات قانون تجارت کنترل نماید. ثالثاُ در مواردی که شرکاء‌و سهامداران بابت سرمایه پرداخت نشده (تعهد شرکاء و صاحبان سهام) به شرکت بدهکارند، هزینه¬های مالی (بهره) پرداختی بابت دریافت وام شرکت¬ جزء هزینه-های قابل قبول تلقی نمی¬شود.
2- حسابرس همچنین لازم است روش کنترل داخلی در مورد انتشار اوراق سهام فروش اوراق سهام و پرداخت سود سهام را ارزیابی کند.
3- حسابرس باید در مورد اقلام ثبت شده در حساب سرمایه در طی سال مورد رسیدگی توجه نماید اسناد مربوطه به تصویب هیئت مدیره رسیده است.
4- حسابرس لازم است توجه کند که تمام مقررات قانونی کشور در مورد انتشار سهام و سایر مقررات رعایت شده باشد.
5- کلیه اوراق سهام بازخرید شده توسط شرکت و همچنین کلیه مدارک مربوط به سهام باطل شده را بررسی کند.
6- توجه نمایید که تعهدات مربوط به فروش سهام در آینده به قیمت ثابتی توسط شرکت رعایت شده باشد.
7- توجه شود که آورده غیرنقدی به عنوان سرمایه بیش از میزان واقع ارزیابی نشده باشد و مدارک مربوط به ارزیابی توسط مقامات ذیصلاح مورد بررسی قرار گیرد.
حسابرسی سودهای تقسیم نشده، اندوخته و کارمزد سهام
1- با بررسی اسناد و مدارک از ماهیت هر گونه نفع یا ضرر غیرعادی که مستقیماً به حسابهای سود تقسیم نشده و اندوخته¬ها بستانکار یا بدهکار شده است مطلع شوید.
2- بررسی نمایید که در چه مواردی و طبق چه مجوزی سود تقسیم نشده سالهای قبل تقسیم شده است و اسناد و مدارک مربوطه را رسیدگی نمایید.
3- روش ثبت و محاسبه کارمزد سهام اعم از کارمزد سهامی که نقداً پرداخت می¬شود و کارمزد سهامی که به صورت سهام پرداخت می¬گردد مورد بررسی قرار گیرد.
4- حسابرس باید توجه کند اندوخته¬های سرمایه¬ای که از محل داراییهای اهدایی یا در اثر افزایش دادن قیمت داراییها به بیش از قیمت دفتری پیش می¬آید به ترتیب زیر در مورد آنها عمل شده است.
الف) از ثبت صحیح در وهله اول اطمینان حاصل کنید.
ب) از ماهیت اقلامی که بعداً به این حساب بدهکار شده¬اند مطلع شوید.
ج) نباید زیان سال مورد رسیدگی به حساب اندوخته¬ها بدهکار شود. می¬توان استهلاک داراییهای اهدایی را به حساب اندوخته بدهکار کرد.
بدهیها
حسابرسی اوراق مشارکت
1- اساسنامه و آیین¬نامه¬های شرکت را برسری نمایید و مفاد مواردی که طبق آن شرکت اجازه صدور اوراق مشارکت را دارد مطالعه نمایید.
2- حساب اوراق مشارکت در دفتر کل و همچنین اگر دفتر معین برای ثبت اسامی دارندگان اوراق مشارکت نگهداری می¬شود آن را بررسی و تجزیه و تحلیل نمایید.
3- مبالغی که از بابت صدور اوراق مشارکت در سال مورد رسیدگی دریافت شده است را در دفاتر رسیدگی کنید و خرجهایی که از محل این وجوه شده است نیز بررسی نمایید.
4- دقت کنید داراییهایی که برای دریافت وام به گرو گذاشته شده¬اند اسناد آنها به درستی به نام گروگیرندگان تهیه شده باشد.
5- حساب اوراق مشارکتی که خود شرکت قبل از سررسید آنها را بازخرید کرده است بررسی نمایید.
6- حسابهای مربوط به کارمزد اوراق مشارکت و اگر شرکت به اقساط اوراق مشارکت را بازخرید می¬کند و آنها را با صرف بازخرید می¬کند حساب صرف مربوط را بررسی کنید.
7- عملیات مربوط به وجوه استهلاکی اوراق مشارکت را بررسی نمایید.
8- دقت کنید که تمام شرایط مربوط به آیین¬نامه صدور اوراق مشارکت رعایت شده باشد.
9- توجه نمایید،‌چون سود اوراق مشارکت معاف از مالیات است هزینه متعلق مربوط قابل قبول نمی¬باشد.
حسابرسی بستانکاران
1- صورتی از مانده حسابهای بستانکاران (فاکتورهای خرید پرداخت نشده) در پایان سال مالی بایستی تهیه شود و جمع آن با رقم داده شده در ترازنامه باید مطابقت داشته باشد.
2- جمع صورت تهیه شده در بالا بایستی با حساب کنترل بستانکاران (خریدهای نسیه) مطابقت داشته باشد.
3- ثبت تعدادی از اقلام را به طور نموه در حسابهای دفتر معین بستانکاران بررسی نمایید.
4- مانده¬های بزرگ حساب بستانکاران را به دقت سندرسی نمایند و توجه داشته باشید مکمن است مقداری از فروشهای شرکت به حساب بستانکاران نقل شده باشد.
5- حساب بستانکاران را با صورتحسابهای ماهانه¬ای که از آنها دریافت می¬شود مقایسه کنید.
6- موضوع درخواست تأییدیه از بستانکاران را مورد مطالعه قرار دهید.
7- مانده¬های بستانکار مربوط به شرکتهای فرعی و وابسته را عیناً‌با دفاتر آنها مقابله نمایید.
8- تحقیقات نقدی خرید و محاسبات آن را کنترل نمایید.
9- توجه کنید که بدهی در مورد کالای امانی که صاحبکار فروخته است به درستی در حساب مربوطه ثبت شده باشد.
10- نحوه نشان دادن بستانکاران را در ترازنامه بررسی و صحت آن را تأیید نمایید. ضمناً در خصوص بستانکاری شرکاء دقت شود فروش یا درآمد نباشد.
11- بستانکاران تجاری و غیرتجاری بایستی از یکدیگر تفکیک شود و علت به وجودآمدن بستانکاران غیرتجاری روشن شود. و جدول سنی بستانکاران از طریق مقایسه صورتهای مالی گذشته تهیه و علت و ماهیت بستانکاران تسویه نشده معلوم گردد.
حسابرسی اسناد پرداختنی
1- صورتی از اسناد پرداختنی بایستی تهیه شود و ارقام مندرج در این صورت با دفتر معین اسناد پرداختنی مقابله شود.
2- در مورد اسنادی که به بانکها برای دریافت وام واگذار شده¬اند، یا مکاتبه مستقیم بانک تأییدیه دریافت مایید.
3- حساب کنترل اسناد پرداختنی را در دفتر کل برای دوره رسیدگی بررسی و تجزیه و تحلیل نمایید.
4- هزینه کارمزد اسناد پرداختنی را که در حساب هزینه ثبت شده است بررسی نمایید و توجه داشته باشید که تفکیک کارمزد بین ادوار مختلف صحیح باشد.
5- پرونده مربوط به لاشه¬های اسناد پرداختنی را دریافت و بررسی کنید.
6- محاسبات کارمزد پرداختنی را کنترل کنید.
7- کلیه اسنادی که دوباره تمدید و یا تجدید شده¬اند به دقت مورد رسیدگی قرار دهید.
8- نحوه نشان¬دادن اسناد پرداختنی را در ترازنامه رسیدگی نمایید.
حسابرسی وام دریافتی
۱- بایستی بررسی شود که هدف از دریافت وام چه بوده است.
۲- محور دریافت وام بایستی بررسی گردد.
محل و مصرف وام دریافتی بایستی مشخص گردد و توجه شود که وام دریافت شده به منظور پیشبرد اهداف مؤسسه بوده و هیچ گونه ارتباطی به فعالیت شخصی شرکاء نداشته است.
4- قرارداد وام از نظر شرایط وام، مدت وام،‌کارمزد وام بایستی بررسی شود.
5- در صورتی که وام دریافتی به منظور خرید یا ساخت داراییهای ثابت بوده است، سود و کارمزد و هزینه¬های وام باید به قیمت تمام شده دارایی اضافه شود نه حساب سود و زیان (در مرود ساخت دارایی تا زمان بهره¬برداری)
5- در صورتی که شرکاء بابت سرمایه پرداخت نشده به شرکت بدهکار می¬باشند بایستی سود و کارمزد وام به میزان تعهد شرکاء بابت سرمایه پرداخت نشده از حساب سود و زیان برگشت شود.
فصل نهم
حسابرسی شرکتهای خارجی و شعب و نمایندگی آنها در ایران
حسابرسی مالیاتی و طریقه تعیین درآمد مشمول مالیات شرکتهای خارجی و شعب و نمایندگی آنها در ایران به استناد بند ۵ ماده ۱ و بندهای (الف)‌و (ب) و (ج) ماده 107 و تبصره¬های آن و تبصره ۲ ماده 177 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 8 آیین¬نامه قانون نحوه ثبت شعب و نمایندگی شرکتهای خارجی در ایران به شرح زیر می-باشد:
1- شعب شرکتهای خارجی ثبت شده در ایران دارای شخصیت حقوقی مستقل از طرف شرکت اصلی نبوده سرمایه و ارکان صلاحیتدار ندارند و شرکت اصلی و کلیه شعب آن مجموعه یک واحد تجاری را تشکیل می¬دهند. شعب به نمایندگی و عاملیت از طرف شرکت اصلی فعالیت می¬نمایند. از طرفی به موجب اصول و موازین پذیرفته¬شده حسابداری، شرکتهای اصلی مکلفند در پایان هر سال مالی از مجموع فعالیتهای خود و شعب صورتهای مالی ترکیبی تهیه نموده و مالیات خود را بر اساس مجموع درآمد شرکت اصلی و شعب به مقامات مالیاتی اقامتگاه قانونی خود پرداخت نمایند. لذا اصول و موازین حسابداری هم مجموعه شرکت اصلی و شعب آن را یک واحد تجاری می¬داند بنابراین هر نوع درآمدی که شرکت اصلی بابت فروش کالا و یا ارائه خدمات به مشتریان در ایران از طریق بازاریابی، تبلیغات،‌معرفی مشتری وسیله شعبه یا نماینده خود تحصیل نماید، به استناد بند ۵ ماده ۱،‌و بند (ج) ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات در ایران بوده و شعبه مکلف است به استناد تبصره ۲ ماده 177 قانون مالیاتهای مستقیم «تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مؤدیانی که در خارج از ایران اقامت دارند و همچنین مؤسسات و شرکتهایی که مرکز اصلی آنها در خارج از کشور است،‌چنانچه دارای ماینده در ایران باشند به عهده نماینده آنها خواهد بود، اظهارنامه¬ای حاوی مجموع درآمدهای خود در ایران و درآمدهای شرکت اصلی (خارجی)‌از ایران به حوزه مالیاتی محل شعبه تسلیم نماید.
الف) شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران به موجب ماده 8 آیین¬نامه نحوه ثبت شعب و نمایندگی¬های شرکتهای خارجی در ایران مکلفند صورتهای مالی حسابرسی شده مشتمل برترازنامه و صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای پیوست صورتهای مالی را به اداره امور مالیاتی تسلیم نمایند.
ب) با عنایت به موارد فوق، شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران به استناد بند (ج) ماده 107 قانون یادشده مکلفند کلیه مبالغ فروش و درآمد حاصل از ارائه خدمات اعم از ارزی و ریالی را که به شرح فوق و در ایران عاید شرکت اصلی گردیده همراه فروش درآمدهایی که شعبه در ایران تحصیل نموده، از قبیل درآمد خدمات پس از فروش یا حق¬العمل کاری را در دفاتر خود ثبت و برابر مقررات تبصره ۲ ماده 177 اظهارنامه¬ای حاوی کلیه اطلاعات فوق را در مهلت مقرر قانونی به اداره امور مالیاتی تسلیم نمایند.
ج) درآمد مشمول مالیات شعب و نمایندگان شرکتهای خارجی در ایران که به شرح فوق به وظایف قانونی خود عمل نموده¬اند از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و بر اساس جمع مبالغ فروش و ارائه خدمات (شرکت اصلی و شعب) پس از کسر قیمت تمام شده کالای فروش رفته و خدمات ارائه شده و هزینه¬های جاری شعبه در ایران تعیین خواهد شد. بدیهی است قیمت تمام شده کالای فروش رفته و خدمات ارائه شده و هزینه¬های جاری شعبه در ایران به موجب اسناد و مدارکی که وسیله شعبه ارائه خواهد شد تعیین می¬گردد. یادآوری می¬شود در صورتی که نتیجه رسیدگی به شرح فوق منجر به زیان گردد برابر بند ۱۲ ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم این زیان از سود ابرازی سالهای بعد قابل استهلاک است.
د) در صورتی که شعبه برخلاف نص صریح بند (ج) ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم مبالغ فروش کالا و درآمد حاصل از خدمات ارائه شده خود و شرکت اصلی را در دفاتر ثبت ننموده و یا اظهارنامه موضوع تبصره ۲ ماده 177 را د رمهلت مقرر قانونی تسلیم حوزه مالیاتی ننماید، درآمد مشمول مالیات شعبه از طریق علی¬الرأس و با استناد به بندهای ۱و۲و۳ ماده 97 و با اعمال ضریب مندرج در جدول ضرایب برای واردات کالا و خدمات و یا ضرایب مناسبی که وسیله کمیسیون تعیین ضرایب تعیین خواهد شد بر روی میزان فروش و درآمد حاصل از ارائه خدمات با توجه به فهرست واردات کالا وسیله خریداران ایرانی و گشایش اعتبارات اسنادی، پروفرما و اطلاعات به دست آمده از خریداران ایرانی تعیین و بر اساس ماده 105 محاسبه مالیات به عمل می¬آید.
2- در صورتی که نماینده یا کارگزار مستقر در ایران وابستگی به شرکت خارجی نداشته و مستقلاً عمل نماید، در این صورت نماینده و کارگزار بابت انجام خدمات به شرکتهای خارجی حق¬الزحمه (کمیسیون) دریافت می¬نمایند. این گونه نمایندگان نیز به شرح بند ۱ این دستورالعمل مکلف به نگهداری دفاتر قانونی و ثبت کلیه درآمدهای خود (کمیسیونهای دریافتی از شرکتهای خارجی و خریداران ایرانی) در دفاتر می¬باشند. ضمناً لازم است اظهارنامه مالیاتی حاوی کلیه درآمدها و هزینه¬های خود در ایران را ظرف مهلت مقرر قانونی به حوزه مالیاتی تسلیم نمایند:
الف) نمایندگی و کارگزاران شرکتهای خارجی به شرح فوق در صورتی که به وظایف قانونی خود عمل ننمایند درآمد مشمول مالیات آنها از طریق رسیدگی به دفاتر و با توجه به کمیسیونهای دریافتی پس از کسر هزینه انجام شده در ایران به موجب اسناد و مدار ارائه شده تعیین خواهد شد.
ب) در صورتی که نمایندگان و کارگزاران شرکتهای خارجی به شرح بند ۲ فوق به وظایف قانونی خود عمل ننمایند، درآمد مشمول مالیات آنها برابر بندهای ۱و۲و۳ ماده 97 و با اعمال ضریب مندرج در جدول ضرایب بر روی قرائن تعیین شده توسط کمیسیون تعیین ضرایب (بر اساس بند 6 ماده 152) تعیین خواهد شد. بدیهی است برای تعیین کمیسیون دریافتی و مطابقت آن با قرائن تعیین شده اداره امور مالیاتی بیاستی با بررسی و تحقیق و با توجه به اعتبارات اسنادی گشایش یافته،‌فهرست واردات کالات، پروفرما، اطلاعات ارسالی از خریداران ایرانی،‌میزان فروش کالا و درآمد حاصل از ارائه خدمات وسیله شرکت خارجی،‌اقدام نماید.
ج) توجه شود که از نظر عرف تجاری بین¬المللی انجام امور نمایندگی و کارگزاری طی قرارداد خاصی است که نمونه آن را اتاق بازرگانی بین¬المللی (ICC) منتشر نموده و اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران آن را ترجمه و به چاپ رسنده است. ضمناً از آنجا که برخی از نمایندگی¬های مستقل به صورت شرکت ثبت شده در ایران هستند و شرکت خارجی به عناوین گوناگون (سهامدار، عضو هیئت مدیره، کارمند و غیره) در اداره شرکت ایرانی نقش مؤ،ثر دارد، بای درد تنظیم قرارداد نمایندگی شرایط متعارف رعایت شده باشد. اداره امور مالیاتی لازم است در این گونه موارد گزارشی مستند حاوی علل عدم تطبیق قرارداد با شاریط متعارف تهیه و جهت استعلام نظریه به دفتر فنی مالیاتی ارسال دارند.
۳- باید توجه داشت وجوه ارسالی شرکتهای خارجی برای جبران هزینه¬های شعبه و نمایندگان خود در ایران مشمول مالیات نبوده و تا زمانی که فعالیت بازاریابی و تبلیغات شعبه در ایران منجر به فروش کالا و ارائه خدمات شرکت خارجی نشده باشد، درآمدی که مشمول مالیات باشد تحصیل نگریده است.
4- درآمد مشمول مالیات شعبه شرکتهای خارجی در ایران بابت عملیات هر نوع کار ساختمانی، تأسیسات فنی وصنعتی،‌حمل¬ونقل، تهیه طرح ساختمانها و تأسیسات،‌نقشه-برداری و نقشه¬کشی، محاسبات فنی و نظارت و تعلیمات و کمک فنی و انتقال دانش فنی،‌همان¬طوری که در بند الف ماده 107 بیان گردیده عبارت از 12٪ کل وجوه ناخالصی دریافتی در سال است:
الف) برابر قراردادهای دولتی در صورتی که بخشی از قیمت تجهیزات و لوازم واردشده از خارج وسیله پیمانکار خارجی که در موضوع پیمان مصرف می¬شود بابت محاسبات فنی، نقشه¬کشی، نقشه¬برداری،‌نظارت، فونداسیون، نصب،‌راه-اندازی، کمک فنی، تعلیمات در ایران باشد این بخش از مبلغ قرارداد باید وسیله اداره امور مالیاتی به رق مقتضی از مبلغ قرارداد تفکیک و مشمول مالیات گردد.
توجه شود که مبلغ بهای تجهیزات و لوازم وارداتی باید مستند به صورتحساب فروشنده باشد که چنین مبلغی در برگ سبز گمرکی تحت عنوان ارزش کالا یا تجهیزات برای محاسبه حقوق و عوارض گمرکی درج می¬شود. ضمناً نیز بندهای مربوط به طرح نقشه و مهندسی که برای ساخت تجهیزات در خارج انجام می¬شود جزء بهای تمام شده تجهیزات می¬باشد.
ب) در صورتی که جزء قیمت تمام شده تجهیزات، خدمات و لوازم واردشده از خارج هزینه¬های مالی مربوط به فاینانس وجود داشته باشد این درآمد به استناد بخش نخست بند (ج) ماده 107(بهره¬برداری از سرمایه در ایران) مشمول مالیات می¬باشد که ضریب آن وسیله کمیسیون تعیین ضرایب تعیین خواهد شد تا بر آن اساس مطالبه مالیات انجام گیرد.
ج) دفاتر و اسناد و مدارک و قرارداد شعب پیمانکاران خارجی در ایران به منظور دستیابی به سایر درآمدهای آنها از قبیل واگذاری قسمتی از پیمان به پیمانکاران دست دوم، فروش داراییها،‌فروش لوازم و مصالح مصرف نشده (پای کار) و مالیاتهای تکلیفی به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد.
د) در صورتی که نرخ ارز مندرج در قرارداد منعقده موضوع بخشنامه شماره 7165 مورخ 10/3/76 کمتر از نرخ ارز پرداخت به پیمانکار باشد، مابه¬التفاوت قیمت نرخ ارز مندرج در قرارداد و ارز فروش رفته برای پرداخت مالیات و هزینه¬های جاری شعبه در ایران درآمد حاصل از فروش ارز بوده و مشمول مالیات است.
هـ) در صورتی که پیمانکار خارجی ضمن انجام امور پیمانکاری به فعالیت بازاریابی و فروش محصولات و خدمات شرکت خارجی اشتغال داشته باشند این فعالیت باید به طور جداگانه برابر با ضوابط مندرج در بندهای (الف) و(ب)‌قسمت ۱ فوق مورد رسیدگی قرار گیرد.
اطلاعات مورد نیاز برای رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک شعب و نمایندگی شرکتها در ایران
برای رسیدن به دفاتر و اسناد و مدارک شعب و نمایندگان فوق اطلاعاتی به شرح زیر مورد نیاز است:
1- اطلاعات مربوط به کلیه قراردادهای حاوی نام فروشنده خارجی،‌نوع کالای وارده و نحوه ارسال آن به ایران.
2 – اطلاعات مربوط به معاملات انجام شده و نحوه پرداخت وجه آن «اعتبارات اسنادی، بدون انتقال ارز»‌بین فروشندگان خارجی و خریداران ایرانی از قبیل مبلغ اعتبار، نحوه ثبت سفارش و گشایش اعتبار، نوع کالا، نام فروشنده و خریدار.
3- اطلاعات مربوط به عملیات فوق که منجر به گسایش اعتبار اسنادی و دریافت کمیسیون (حق¬العمل) گردیده است.
4- اطلاعات رمبوط به مبالغ کمیسیون¬های دریافتی به ارز و نحوه ارسال آن به ایران و فروش یا تبدیل آن به ریان از طریق سیستم بانکی یا بازارآزاد.
5- رسیدگی به اسناد و مدارک مربوط به هزینه¬های انجام شده در ایران (ارز، ریال) مثل حقوق، اجاره محل، سایر هزینه¬ها و مطالبه مالیاتهای تکلیفی آنها.
6- مطابقت اطلاعات فوق با دفاتر اشخاص دریافت¬کننده.
7- در مورد آن دسته از مؤدیان که اعلام می¬دارند فاقد هر گونه درآمد بوده و هزینه¬های آنها از طریق ارسال وجوه از طرف اداره مرکزی تأمین می¬شود رسیدگیهای زیر انجام شود:
الف) با مراجعه به محل شعبه و نمایندگی و مشاهده سرنامه¬ها، کاتالوگها،‌ کالاها، ‌نمونه¬ها و اسامی فروشندگان خارجی و آگهی¬های تبلیغاتی به این نتیجه خواهید رسید که شعب دارای درآمد می¬باشند.
ب) با مکاتبه با شرکت مخابرات ایران،‌میزان وجوه پرداختی شعبه بابت تلفن،‌ تلفکس، فاکس و اسامی شرکتهای خارجی طرف مکالمه یا مکاتبه می¬توان میزان فعالیت مؤدی را تعیین نمود.
ج) در صورت لزوم با اجرای ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم در مورد اینگونه مؤدیان، اسناد و مدارک و اطلاعات قابل قبولی به دست خواهد آمد،‌تجربه اجرای ماده 181 در مورد تعدادی از شعب و نمایندگی شرکتهای خارجی در چند سال گذشته این موضوع را به اثبات رسانیده است.
8- نحوه ارسال ارز از دفتر مرکزی و طریق فروش آن به سیستم بانکی با بازار آزاد و ثبت آن در دفاتر را مورد رسیدگی قرار دهید.
9- با مکاتبه با شرکتهای داخلی و مؤسسات دولتی میزان فعالیت مؤدی را به دست آورید.
10- دفاتر و اسناد و مدارک مؤدیان فوق را از نظر کسر و پرداخت مالیاتهای تکلیفی به دقت رسیدگی نمایید.
حال که بحث و بررسی در خصوص حسابرسی مالیاتی و نحوه تعییندرآمد مشمول مالیات شرکتهای خارجی و واردات کالا و تجهیزات از خارج به میان آمده، لازم است برخی از اصطلاحات بین¬المللی که در این مورد به کار می¬رود،‌بیان گردد.
1- شرکتهای چندملیتی (Multinatinal Enterprise):
اصطلاح شرکت چندملیتی معمولاً در مورد مؤسسات و شرکتهایی به کار می¬رود که در دو یا چند کشور فعالیت دارند. این شرکتها معمولاً یک مرکز اصلی در کور معینی که همان کشور اصلی آنهاست و چند مرکز فرعی در کشورهای دیگر دارند. این شرکتها انواع مختلف دارند،‌اما می¬توان آنها را به دو گروه عمده به شرح زیر تقسیم¬بندی نمود:‌
الف) شرکت اصلی در کشور معینی دارای مرز می¬باشد اما عملیات خود را از طریق شعب، نمایندگیها و اشکال دیگر که آنها را پایگاه ثابت می¬نامند در کشورهای دیگر انجام می¬دهد.
ب)شکل دوم که بیشتر متداول است مرکز اصلی شرکت در یک کشور قرار دارد و شرکت اصلی عملیات خود را در سایر کشورها از طریق شرکتهای فرعی و وابسته انجام می¬دهد که مالکیت آنها را به طور کامل دارا می¬باشد و یا کنترل آنها را در اختیار خود دارد. این مجتمع¬های عظیم تجاری- صنعتی خود را در یک قالب معین و غیرقابل تغییر محدود نمی¬سازند و برحسب اقتضای مصالح خود، به اشکال مختلف در می¬آیند.
2- قیمت¬گذاری انتقالات (Transfer-pricing)
مسئله قیمت¬گذاری انتقالات در دهه آخر قرن بیستم از چندان اهمیتی برخوردار گردیده که آن را از مهمترین مسئله مالیاتی دوران حاضر به شمار می¬رود.
اصطلاح قیمت¬گذاری انتقالات در حالتی است که در دادوستد بین وابستگان یک شرکت بزرگ بین¬المللی برای آنچه در این دادوستد از یک شرکت وابسته به شرکت وابسته دیگر منتقل می¬شود قیمت تعیین نمایند. موضوع این انتقالات ممکن است کالا، خدمات، اوراق بهادار، اجاره یک ملک، نام و علامت تجاری، یک فرمول ثبت شده، تولید کالا ،‌حق اختراع،‌امتیاز و یا هر چیز دیگری که در زمره فعالیتهای تجاری و اقتصادی مورد دادوستد قرار می¬گیرد.
شرکتهای بزرگ بین¬المللی قاعدتاً برنامه حساب شده¬ای برای تعیین قیمت معاملاتی خود دارند و بدون بررسی و سنجش و منظورداشتن مصالح و منافع خود اقدامی انجام نمی¬دهند. بدیهی است که هر سوداگری دنبال سود بیشترا ست بنابراین عملیات خود را چنان تنظیم می¬نماید که این هدف به خوبی تحقق یابد.
یکی از راههای سود بیشتر پرداخت مالیات کمتر است و کمتر کسی را می¬توان پیدا کرد که راهی برای پرداخت مالیات کمتر داشته باشد و از آن استفاده نکند. پس باید دنبال فرصت را گرفت، فرصتی که در این بحث وجود دارد این است که اختلاف بار مالیاتی در کشورها و مناطق مختلف عالم از هر جهت بسیار متفاوت است و شرکتهای بین-المللی از همین اختلاف سطح استفاده می¬کنند و بی¬درنگ به طرفی می¬روند که بار مالیاتی سبک¬تری را بر آنها تحمیل کند.
حال ممکن است سئوال شود که شرکت باید معاملات مجموع درآمدهای خود را به کشوری که در آنجا به ثبت رسیده است پرداخت نماید،‌با این وصف چگونه می¬تواند به کشور دیگری روی آورد.
تمام هنر قیمت¬گذاری انتقالات در همین جا نهفته است. شرکتهای مورد بحث شرکتها ساده¬ای نیستند و با مهارت و تخصصی که این شرکتها و مشاوران مالیاتی آنها کسب کرده-اند و با استفاده از همین شبکه جهانی می¬توانند معاملات داخلی خانواده را چنان تنظیم کنند که در نهایت قسمت اعظم سود عاید آن شرکتهایی شود که در کشورهای دارای بار سبک مالیاتی به ثبت رسیده¬اند. در نتیجه در مجموع خانواده مالیات کمتری می¬پردازد. بنابراین بحث در خصوص نحوه تعیین قیمت مبادلات و روابط داخلی گروه و اینکه بهای کالا، خدمات،‌داراییها، حقوق و امتیازات ردوبدل شده بین اعضاء خانواده چگونه تعیین شود.
در صورتی که بیشتر دقت شود می¬بینیم در حالتی که کالا یا خدمات یا یک فرمول صنعتی و یا حقوق و امتیازاتی از یک شرکت عضو گروه به شرکت دیگر عضو واگذار می¬شود، اگر قیمت زیربهای واقعی تعیین شود،‌سود شرکت خریدار بیشتر و سود شرکت فروشنده نسبت به واقعیت کمتر خواهد شد و در حالت عکس سود فروشنده به زیان خریدار افزوده می-شود. اما چون خانواده به طور کلی مطرح است،‌در مجموع سود گروه از این فعل و انفعال نه کمتر خواهد شد نه بیشتر ولی آن شرکت عضو گروه که سود بیشتری برده است در کشوری مقیم است و مالیات می¬پردزاد که بار مالیاتی آن از سایر کشورهای محل اقامت اعضاء خانواده سبک¬تر است. پس خانواده در مجموع مالیات کمتری می¬پردازد، (کمتر در حالتی که در این دستکاری در قیمت¬گذاری انتقالات صورت نمی¬گرفت)
3-یوزانس (usance) و فاینانس (Finance)
مقدمه: آشنایی با مقوله اعتبارات اسنادی L.C‌
در بحث تجارت بین¬الملل و دادوستد تجاری بین فعالان اقتصادی در کشور که برای کشور فروشنده جنبه صادرات و برای کشور خریدار جنبه واردات دارد،‌موضوع چگونی انجام معامله از نقطه¬نظر سفارش خرید،‌پرداخت وجه معامله،‌تحویل کالای مورد معامله، حمل¬ونقل آن، نظارت و حصول اطمینان از اینکه کالای خریداری شده از نظر کیفیت همان کالای سفارش¬شده است و سایر مسائل حائز اهمیت است که هر کدام در یک کشور اتفاق می¬افتد و مشمول مقررات همان کشور است. لذا ایجاد و تدوین مقرراتی که حاکمیت بر آن امور داشته باشد شرایط انجام معامله را تسهیل نماید و نهایتاً منافع هر دو طرف معامله را حفظ نماید،‌امری ضروری بوده و لذا اتحادیه بین¬المللی اطاقهایی بازرگانی اقدام به تدوین مجموعه مقررات خاص نموده که توسط تمام کشورهای دنیا پذیرفته شده و تحقق این مجموعه را در این مقررات داخلی کشور (بانکی ، بیمه، گمرک) لحاظ داشته¬اند. این معاملات یا نقدی است یا نسیه. معاملات نقدی در چهارچوب مقررات اعتبارات اسنادی تعریف شده و معاملات نسیه در چهارچوب بروات اسنادی تعریف شده است. در مقررات بانکی جمهوری اسلامی ایران خرید هر گونه کالا و خدمات از خارج از کشور در چهرچوب مقررات اعتباری اسنادی انجام می¬گیرد، ضمن آنکه هرگاه ضروری بوده، خرید از طریق ثبت سفارش بدون انتقال ارز انجام گرفته است. ضمناً خرید نسیه به صورت بروات اسنادی تا آخر سال 1357 نیز در ایران انجام می-گرفت که به دلیل تغییر مقررات بانکی و تدوین مقررات بانکی بدون ریا این نوع خریدهای نسیه از سال 1358 متوقف گردید.
اعتبار اسنادی
اقدامات انجام¬شده برای خرید خارجی در دو بخش مورد بحث قرار می¬گیرد:
الف)مکاتبه با فروشنده خارجی و یا نمایندگی ایشان در ایران از جمله اخذ پروفرما،‌تعیین قیمت فروش بر اساس F.O.B (قیمت تمام شده در محل کارخانه) یا CIF (قیمت تمام شده به اضافه هزینه بمیه و هزینه حمل)، C&F قیمت تمام شده به اضافه هزینه حمل، بازرسی کالا در مبدأ، تهیه مدارک صادرات، فاکتور فروش قطعی و تحویل کلاا به کمپانی حمل (انتقال مالکیت به خردار)،‌رسیدن کالا به گمرک و پرداخت حقوق و عوارض گمرکی و (توضیح در موارد خاص قیمت کالا به صورت C.O.D) اعلام می¬شود که یک نوع معالمه نسیه و یا در مقابل تضمین است) تحویل در مقابل پرداخت وجه،‌ترخیص کالا.
ب) اخذ پروفرما از فروشنده (یا نمایندگی ایشان در ایران) تأیید آن توسط مراجع، مراجعه به یک بانک در ایران و تکمیل فرمهای گشایش اعتبار اسنادی، (فعلاً ارائه تأییدیه تخصیص ارز در مواردی ضروری است) برداشت بانک از حساب متقاضی (بابت کارمزد،‌ ثبت سفارش، پیش-پرداخت اولیه، سپرده بانک مرکزی، هزینه بیمه) اعلام گشایش اعتبار اسنادی به بانک کارگزار در خارج از کشور،‌در هنگامی که کالا توسط فروشنده خارجی تحویل گمرک و کمپانی حمل در خارج می¬شود و فروشنده تمامی وجه اعتبار اسنادی را دریافت می¬دارد بانک کارگزار خارجی از طریق حساب فیمابین وجه اعتبار را از بانک در ایران وصول نماید، هم ارز ریالی اعتبار اسنادی (پس از کسر پیش¬پرداخت اولین) از حساب مشتری برداشت می¬شود، ارسال نامه توسط بانک به گمرک که ترخیص کالا توسط صاحب کالا بلامانع است، ترخیص کالا از گمرک با پرداخت حقوق و عوارض گمرکی و تحویل آن به انبار خریدار.
به طوری که ملاحظه می¬شود موارد فوق قسمتی جنبه عملیات تجاری و بازرگانی است که در دروس مربوط به بازرگانی بین¬الملل تدریس می¬شود (و از ذکر مشروح آن خودداری شده است) و قسمتی مربوط به عملیات حسابداری، ثبت و ضبط سوابق مالی است که به طور مشروح (همراه با مواد بازرگانی آن) در درس بررسی مسائل جاری در حسابداری تدریس می¬گردد. نکته دیگر در مورد اعتبارات اسنادی آن است که فروشنده، وجه خرید را نقداً می¬خواهد که از طریق اعتبار اسنادی خریدار باید وجه کالا را به ریال به بانک بپردازد و بانک معادل ارزی آن را از طریق بانک کارگزار به فروشنده بپردازد. حال اگر بانک ایرانی مشتری خود را معتبر بداند قسمتی از وجه اعتبار را در هنگام گشایش اعتبار از حساب مشتری برداشت می¬نماید و باقیمانده را در هنگام واریز اسناد،‌اما اگر مشتری اعتبار نداشته باشد 100٪ وجه اعتبار ( وحتی بیشتر از 100٪) را بانک در هنگام گشایش دریافت می¬نماید. درصد پیش¬پرداخت با نظر بانک مرکزی اعلام می¬شود و یکی از ابزارهای کنترل پول در جریان است. هرگاه سیاست ایجاب کند واردات افزایش یابد درصد مزبور کاهش می¬یابد و برعکس در شاریط سیاست انقباض این درصد افزایش می¬یابد.
برات اسنادی
عملیات بانکی ثبت سفارش و برداشتهای بانکی و همچنین عملیات بازرگانی خرید خارجی از طریق برات اسنادی همانند اعتبار اسنادی است با این فرق که خرید خارجی از طریق برات اسنادی، معادل 100٪مبلغ صورتحساب را در مرحله اول،‌خریدار برات اسنادی را امضاء می¬کند که فروشنده صادر نموده و از طریق بانک کارگزار در خارج و بانک در ایران برای خریدار ارسال شده است. با این ترتیب یک معامله نسیه انجام می¬شود که فروشنده خریدار را قبول دارد (یا شرکت وابسته اوست و یا به او اطمینان دارد) عملیات ارسال کالا و تحویل آن به خریدار و تعیین قیمت تمام شده همانند اعتبار اسنادی انجام می-گیرد. مبلغ برات در سررسید (سه ماهه،‌شش ماهه، یکساله) بازپرداخت می¬شود. دو نکته در مورد برات اسنادی قابل توجه است.
الف) چون بهای معامله با وعده پرداخت می¬شود قیمت آن از نرخ فروش نقدی بیشتر است.
ب) در تاریخ بازپرداخت برات اگر نرخ تسعیر ارز تغییر پیدا کرده باشد، سود و زیان تسعیر ارز حاصل می¬شود. از آنجا که حساب خرید خارجی برات اسنادی قبلاً در دفاتر بسته شده است، (قیمت تمام شده مشتمل بر 100٪هم ارز ریالی صورتحساب در هنگام گشایش برات اسنادی، هزینه¬های بانکی، گمرکی و غیره در تاریخ رسیدن کالا به انبار شرکت)، سود و زیان تسعیر ارز در حساب سود و زیان سال و در هنگام سررسید برات انعکاس می¬یابد. (در مورد اعتبار اسنادی نقدی سود یا زیان تسعیر ارز که عبارت از تفاوت نرخ ارز در تاریخ گشایش اعتبار و نرخ ارز در تاریخ واریز اسناد است جزو بهای تمام شده اعتبار اسنادی لحاظ می¬شود)
اخذ وام و تسهیلات از بانکهای خارجی
در قانون اساسی جمهوری اسلامی،‌محدودیتهایی در مورد اخذ وام و تسهیلات خارجی پیش¬بینی شده است. در سالهای 68-67 به دلیل نیاز مبرم کشور به منابع مالی ارزی برای بازسازی صنایع کشور، در قانون برنامه و همچنین قانون بودجه سالانه دریافت تسهیلات خارجی یا عناوین یوزانس (تسهیلات کوتاه¬مدت) و فاینانس (تسهیلات بلندمدت) پیش-بینی گردید. بدین ترتیب که بانکهای هر کشور (مثلاً‌ آلمان، فرانسه، ژاپن، ترکیه و غیره …) ابتدا اعتباری را برای دولت ایران اعلام می¬نمایند که طی آن شرکتهای ایرانی می¬توانند از فروشندگان مقیم همان کشور خارجی،‌خرید نسیه انجام بدهند و بانکر مرکزی ایران به عنوان تضمین¬کننده این اعتبارات است. این وامها و اعتبارات را در مکتب اقتصادی به عنوان ابزارهای توسعه اقتصادی می¬نامند که کشور صنعتی جهان اول برای راه-اندازی و حمایت از صنایع خود باید وام به این صنایع تزریق مالی نمایند سپس مشتری هم برای خرید محصول این صنایع فراهم سازند. در این روش ابتدا به کشور ثالث اعتبار می¬دهند به شرط آنکه از منابع این اعتبار فقط خرید خود را از کارخانجات و شرکتهای مقیم کشور وام-دهنده انجام دهند و بدین ترتیب بهره این وام به جای آنکه در دفاتر و قیمت تمام شده کارخانه در شکرو وام-دهنده ثبت شود،‌بهره وام در قیمت تمام شده در کشور خریدار ثبت می¬شود. پس یک نوع رونق اقتصدی برای کشور وام¬دهنده به هزینه کشور وام¬گیرنده است با انصافها نرخ بهره کم تعیین می¬کنند و بی¬انصافها نرخ بهره بالا. این موارد به شرح زیر مورد بحث قرار می¬گیرد.
یوزانس (تسهیلات کوتاه¬مدت)
متقاضی ایرانی اقدامات مربوط به اخذ پروفرما را انجام می¬دهد چون قرار است وجه اعتبار اسنادی به صورت یوزانس با وعده 6 ماه و یک سال پرداخت شود،قیمت فروش عبارت است از قیمت نقدی به اضافه هزینه یوزانس (بهره) بدین معنی که فروشنده خارجی در فاکتور صادره قیمت نقدی و بهره یوزانس را جداگانه درج می¬نماید. خریدار ایرانی کل مبلغ را طبق مقررات اعتبار اسنادی پرداخت می¬نماید. فروشنده خارجی نیز با مراجعه به بانک در کشور خود قیمت نقدی کالا را دریافت می¬دارد. یا اینکه اعتبار اسنادی یوزانس را نزد یک بانک تنزیل می¬نماید. در رأس موعد حساب بدهی مزبور بین بانک مرکزی ایران (با بانک تجاری) با بانک خارجی تسویه می¬شود. به طوری که ملاحظه می¬گردد بهره یوزانس را بانک خارجی از طریق این اعتبار اسنادی وصول می¬کند و بانک مرکزی ایران نیز علیرغم آنکه هم ارز ریالی اعتبار را در مرحله اول دریافت داشته، بهره یوزانس را نیز از خریدار دریافت می¬کند. واقعیت آن است که چون بهای وجه توسط خریدار در مبدأ پرداخت می¬شود، بهره یوزانس را باید بانک مرکزی ایران تقبل کند، لیکن فعلاً این بهره از خریدار دریافت می¬شود و خریدار هم آن را جزء قیمت تمام شده از مشتری نهایی یعنی مصرف¬کننده وصول می¬کند (یکی از راههای توسعه اقتصادی در کشور ثالث، که هزینه بهره آنرا خریدار در ایران می¬پردازد) ضمناً در مکاتبات بهره مزبور تحت عنوان هزینه بوزانس معرفی شده است.
فاینانس (تسهیلات بلندمدت مالی)
فاینانس برای وامهای بلندمدت به کار می¬رود،‌در خرید ماشین¬آلات و تجهیزات به منظور راه¬اندازی کارخانه یا سد و غیره که نیاز مالی به مبالغ قابل توجه وجود دارد، از فاینانس استفاده می¬شود. بدین ترتیب که فروشنده خارجی از طریق یک بانک، (یا یکی از شرکتهای وابسته و مؤسسات مالی خود که فعالیت بانکی دارد) تأمین مالی می-نماید. خریدار باید به هنگام گشای اعتبار اسنادی طبق مقررات بانک مرکزی بین 15٪ تا ۲0٪ وجه فاکتور فروش را نقداً بپردازد و برای بقیه 80٪ بدهی تأمین مالی فاینانس را بپذیرد. ذکر این نکته ضروری است که فاینانس همان وام فروشنده است که در سالهای قبل از 1357 نیز در ایران برای ملایت سدسازی و نیروگاه¬سازی استفاده می¬گردید. در این معاملات ابتدا خریدار با همکاری فروشنده خارجی با یک بانک تأمین¬کننده منابع مالی شرایط استقراض از طریق فاینانس را تعیین می¬کنند، سپس مجوز قانونی گشایش اعتبار اسنادی از طریق فاینانس را دریافت می¬دارد (در اکثر موارد بانک خارجی یک تضمین از بانک مرکزی یا سیستم بانکی می¬خواهد) و خریدار ایرانی تضمین کافی نزد بانک ایرانی در مقابل کل مبلغ ارائه می¬دهد. سپس اعتبار اسنادی گشایش می¬یابد. عملیات ثبت حسابداری همانند روش اعتبار اسنادی است. بدین ترتیب که عملیات دریافت پروفرما، ثبت سفارش و برداشت مبالغ اولیه اعتبار اسنادی طبق روال معمول انجام می-گیرد. در مورد ثبت قیمت کالا یعنی مبلغ فاکتور فروش، ابتدا معادل 15٪ تا ۲0٪ آن از طریق واریز نقدی اعتبار اسنادی انجام می¬گیرد (همانند پیش¬پرداخت اولیه) و 80٪ بقیه به صورت تعهد یا دهی بوده که از یک طرف جزء بهای تمام شده اعتبار ثبت می¬شود و از طرف دیگر به عنوان بدهی جزء اقلام بدهی ترازنامه ثبت می¬شود. (همانند برات اسنادی) اعلامیه بدهکار بهره فاینانس هر ساله دریافت و در حسابها ثبت می¬شود و یا اینکه کل مبلغ هزینه بهره فاینانس در ابتدا محاسبه و در حساب پیش¬پرداخت بهره از یک طرف و اقلام بدهی از طرف دیگر ثبت می¬گردد. نکات حائز اهمیت در مورد فاینانس به شرح زیر است:
۱- طبق اصول حسابداری،بهره فاینانس تا مادامی که دارایی خریداری شده به بهره¬برداری نرسد، جزء قیمت تمام شده پروژه در جریان ثبت می¬شود و از تاریخ شروع بهره¬برداری از دارایی مربوطه این هزینه جزء هزینه¬های جاری در حساب سود و زیان سالانه لحاظ می¬گردد.
2- بهره فاینانس و بوزانس،‌درآمد بانک یا مؤسسه خارجی از طریق بکارگیری منابع مالی در ایران است که طبق مقررات بند ۵ ماده ۱ و بند ج ماده 107 و ماده 145 (ق.م) مشمول مالیات است در قانون مالیات سال 1345 این موضوع و شمول آن به مالیات در ایران در ماده 113 لحاظ بوده و مضافاً در ماده 11 قانون اجتناب از مالیات مضاعف با دولت آلمان سال 1349 و دولت فرانسه (سال 1351) و همچنین در قانون اجتناب از مالیات مضاعف با سایر کشورها (سال 1379) این بهره تحت عنوان بهره یا هزینه مالی مشمول مالیات است.
بخشنامه¬های مربوط به سود و کارمزد پرداختی به بانکهای خارجی به عنوان هزینه قابل قبول و نحوه کسر مالیات تکلیفی از آن در آخر کتاب ضمیمه می¬باشد.
فصل دهم:
سود و درآمدهایی که مشمول مالیات نمی¬باشند و یا مشمول مالیات مقطوع می¬باشند.
سودها و درآمدهایی که مطابق قوانین و مقررات مالیاتی و سایر قوانین و مقررات مرتبط معاف از مالیات بوده و یا مشمول مالیات نمی¬باشند و با سایر درآمدهای مؤدی جمع نمی¬شوند،‌اداره امور مالیاتی مکلفند هنگام رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات این گونه اقلام را از سود ابرازی مؤدی کسر نمایند.
1- 25٪ درآمد حاصل از اجاره املاک،‌در این مورد توجه شود که هزینه استهلاک و سایر هزینه¬های ملک اجاری جزء هزینه¬های قابل قبول منظور نمی¬شود.
2- سود حاصل از فروش یا درآمدهایی که مشمول مالیات مقطوع می¬باشند(درآمد حاصل از نقل و انتقال املاک و حق واگذاری، درآمد حاصل از فروش سهام و حق تقدم سهام و اندوخته صرف سهام در سازمان بورس اوراق بهادار و فروش سهام و سهم¬الشرکه و حق تقدم سهام سایر شرکتها (خارج از بورس)
3- سودها و درآمدهایی که به موجب قوانین و مقررات مالیاتی (فصل معافیاتهای مالیاتی مواد ۱۳۲ تا 145 و ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم و قانون برنامه سوم و چهارم توسعه، قوانین بودجه، قانون نحوه انتشار اوراق مشارکت،‌قانون نحوه اداره مناطق آزاد تجاری) معاف از مالیات می¬باشند.
4- سود حاصل از فروش داراییهای شرکت¬ها و مؤسساتی که به موجب قانون و مقررات مالیاتی تمام درآمد آنها از مالیات معاف است (مثل مشمولین ماده 133) به استثنای سود حاصل از فروش داراییهای شرکت¬های تولیدی- صنعتی و معدنی که معافیت مالیاتی فقط محدود به درآمدهای تولیدی و معدنی است. سایر درآمدهای غیرتولیدی آنها معاف از مالیات نمی¬باشد. باید توجه شود هرجا سود یا درآمدی معاف از مالیات است، زیان و هزینه¬های مربوط به آن درآمد جزء هزینه¬های قابل قبول منظور نمی¬شود.
حسابرسی هزینه¬ها و درآمدهایی که مشمول کسر مالیات تکلیفی می¬باشند.
۱- مالیات تکلیفی موضوع درآمد حاصل از اجاره املاک (تبصره ۹ ماده 53) مهلت پرداخت مالیات ۱۰ روز از تاریخ پرداخت اجاره محل، نرخ مالیاتی ماده 131 قانون مالیاتها یا 25٪ ، در صورتی که مؤسسه دارای دفاتر و اسناد و مدارک است هزینه¬های پرداختی بابت اجراه محل و در مورد ساختمانهای اجاری، برای تولید هزینه سربار کارخانه و قراردادهای اجاره مورد رسیدگی قرار گیرد.
2- مالیات تکلیفی موضوع درآمد حقوق و مزایا (مواد 85 و 86 و بند 13 ماده 91) مهلت پرداخت مالیات ۳۰ روز از تاریخ تخصیص و پرداخت حقوق و مزایا نرخ مالیاتی 10٪ ونرخ ماده 131 هزینه¬های اداری و مالی در خصوص مؤسسات تجاری و هزینه مالی و اداری و حقوق و دستمزد مستقیم و سربار تولید (هزینه¬های غیرمستقیم تولید) مورد رسیدگی قرار گیرد (توجه شود که هزینه¬های حقوق و دستمزد مستقیم جزء بهای تمام شده کالای تولیدی و حقوق و دستمزد غیرمستقیم جزء هزینه¬های سربار تولید و اوقاف تلف شده جزء هزینه¬های جذب نشده تولید منظور می¬شود.
3- مالیات تکلیفی سود مضاربه موضوع ماده 102 قانون مالیاتها نرخ مالیاتی ماده 131 مهلت پرداخت مالیات هنگام تسلیم اظهارنامه، صورتحساب سود و زیان تقسیم سود، ‌دفاتر و مدارک، قراردادهای مشارکت،‌صورتجلسه مجمع عمومی و شرکاء در خصوص تقسیم سود مورد رسیدگی قرار گیرد.
4- مالیات تکلیفی موضوع تبصره ۲ ماده ۱۰۳ در خصوص حق-الوکاله¬های پرداختی، نرخ مالیاتی5٪مهلت پرداخت ۱۰ روز از تاریخ پرداخت حق¬الوکاله،‌ دفاتر و اسناد و مدارک، ‌هزینه¬های اداری و مالی،‌قراردادهای مربوط به دعاوی و حقوقی مورد بررسی قرار گیرد.
5- مالیاتهای تکلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیاتها نرخ مالیاتی 5 ٪مهلت پرداخت مالیات ۳0 روز از تاریخ پرداخت، دفارت و اسناد و مدارک،‌قراردادهای منعقده، هزینه¬های اداری و مالی هزینه¬های مربوط به ساخت کلیه ساختمانهای اداری، انبار، تولیدی جهت پرداخت به پیمانکاران پرونده¬های حقوقی- پزشکی،‌مالیاتی و پرونده-های مربوط به صدور و ورود کالا مورد رسیدگی قرار گیرد. (حق¬العمل پرداختی)
6- مالیات¬های تکلیفی موضوع بند (الف) و همچنین بند (ب) ماده 107 (درآمد مشمول مالیات ۲0 تا 40٪) نرخ مالیاتی 15٪ مدت پرداخت مالیات ظرف10 روز از تاریخ پرداخت وجه به خارجیان.
7- مالیات تکلیفی بیمه اتکایی خارجی موضوع تبصره ماده 109 نرخ مالیاتی 2٪مهلت پرداخت ۳۰ روز از تاریخ پرداخت وجه.
8- مالیات تکلیفی موضوع ماده 113 قانون مالیاتها نرخ مالیاتی 5٪ مهلت پرداخت مالیات تا بیستم ماه بعد،‌شرکتهای هواپیمایی و کشتیرانی خارجی.
9- مالیاتهای تکلیفی موضوع تبصره¬های ۱و۲و۳ اصلاحی ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم نیم درصد ارزش فروش، مهلت پرداخت ۱۰ روز (فروش سهام و حق تقدم سهام در سازمان بورس اوراق بهادار)،‌4٪ ارزش اسمی نقل¬وانتقال سهام و سهم¬الشرکه سایر شرکتها (خارج از بورس) مهلت پرداخت قبل از انتقال.
10- مالیات تکلیفی موضوع ماده 7 قانون نحوه انتشار اوراق مشارکت نرخ مالیاتی 5٪ مهلت پرداخت ۱۰ روز از تاریخ پرداخت سود تا پایان سال 1380.
دفاتر و اسناد و مدارک،‌هزینه¬های اداری و مالی، قراردادهای حقوقی، مالی، مالیاتی و سایر هزینه¬های مربتط با موارد دهگانه فوق را جهت محاسبه و وصول مالیاتهای تکلیفی به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد.
فصل یازدهم:
مغایرتهای موجود بین استانداردهای حسابداری و قوانین و مقررات مالیاتی
استانداردهای حسابداری، تهیه و تدوین شده وسیله سازمان حسابرسی که دستورالعملی برای رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در خصوص تحریر و تنظیم دفاتر و تهیه صورتهای مالی می¬باشد از اول سال 1378 و هم¬چنین استانداردهای حسابداری از 1/1/1380 برای کلیه شرکتها و اشخاص حقوقی لازم¬الاجراء گردیده و به موجب آن کلیه شرکتها و اشخاص حقوقی مکلف به رعایت دستورالعمل¬های صادره می¬باشند و از طرفی همان شرکتها و اشخاص حقوقی در تحریر و تنظیم دفاتر قانونی خود و تهیه صورتهای مالی مکلف به رعایت قوانین و مقررات مالیاتی می¬باشند. ضمناً به موجب ماده ۱7۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 و ماده 273 قانون اصلاحی کلیه قوانین و مقررات مغایر این قانون ملغی می¬باشد.
حال با توجه به موارد فوق مؤسسات از طرفی مکلف به رعایت استانداردهای حاسبداری و از طرف دیگر ملزم به رعایت مقررات مالیاتی می¬باشند،‌در نتیجه مؤدیان مالیاتی دچار دوگانگی و بلاتکلیفی شده¬اند.
به نظر می¬رسد اولاً در تدوین اصول و استانداردهای (رهنمودهای) حسابداری باید قوانین و مقررات مالیاتی و سایر قوانین جاری کشور نیز مدنظر قرار گیرد. ثانیاً در وضع قوانین و مقررات مالیاتی و سایر قوانین نیز باید رعایت اصول و استانداردهای حسابداری به عمل آید، تا با هماهنگی این مقررات و دستورالعملها،‌ مشکلات شرکتها و اشخاص حقوقی حل شود. متأسفانه بدون اصلاح مقررات مالیاتی در اعلام لازم¬الاجرا بودن استانداردهای حسابداری عجله گردید.
مغایرتهای موجود بین استانداردهای حسابداری و مقررات مالیاتی
1- رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه
براساس بیانیه شماره ۵ استانداردهای حسابداری وقوع یک رویداد مهم بعد از تاریخ ترازنامه مثل، توقف قسمتی از عملیات،‌توقف تداوم، بدترشدن وضع مالی ونتایج عملیاتی، تعدیلاتی باید از این بابت به عمل آید و لازم است تغییرات لازم در نحوه تهیه و ارائه صورتهای مالی اعمال گردد.
در حالی که در مقررات مالیاتی مورد فوق پیش¬بینی نگردیده و درآمد مشمول مالیات مؤدیان مالیاتی براساس یک دوره مالی (اول تا پایان سال مالی) بدون توجه به رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تعیین می¬گردد و رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تأثیری در محاسبه درآمد مشمول مالیات ندارد.
2- سود و زیان تحقق¬نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه-گذاریها
برابر دستورالعمل (بیانیه) شماره 15 استانداردهای حسابداری، سرمایه¬گذاریها به دو گروه سریع¬المعامله (معاملاتی)‌و بلندمدت (نگهداری تا سررسید) طبقه¬بندی شده-اند. سود و زیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه-گذاریهای معاملاتی در پایان سال به حساب سود و زیان دوره منظور می¬گردد،‌اما زیان تحقق¬نیافته حاصل از سرمایه¬گذاریهای بلندمدت هر ساله به حساب سود و زیان دوره منظور می¬شود. ولی سود تحقق نیافته به حساب حقوق صاحبان سهام منتقل می¬گردد و به حساب سود و زیان سال مورد رسیدگی منظور نمی¬شود؛ در صورتی که اولاً در مقررات مالیاتی (ماده 148) زیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه¬گذاریها در پایان سال هزینه قابل قبولی نگردیده و ثانیاً قبول زیان به عنوان هزینه قابل قبول و مشمول مالیات نبودن سود به علت انتقال آن به حساب حقوق صاحبان سهام به دور از منطق مالیاتی است.
3- تحقق و زمان شناخت درآمدهای عملیاتی
مطابق بیانیه شماره ۳ استانداردهای حسابداری، درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا در صورت تحقق شرایط زیر شناسایی می¬شود:
الف) مزایا و مخاطرات مالکیت کالای مورد معامله به خریدار منتقل شده باشد.
ب) فروشنده کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند.
ج) احتمال قوی برای برگشت عوض معامله وجود داشته باشد (درآمد عملیاتی را بتوان به گونه¬ای اتکاپذیر اندازه-گیری کرد).
د)‌هزینه¬های مرتبط با کالای فروش رفته به گونه¬ای اتکاپذیر قابل اندازه¬گیری باشد.
مطالب عنوان شده به شرح فوق برای تحقق درآمد و شناخت درآمد با قوانین و مقررات مالیاتی مطابقت ندارد فروش یا درآمد به محض انجام معامله باید به عنوان درآمد یا فروش در دفاتر ثبت و در صورت عدم وصول، وجه درآمد یا کالای فروش رفته برابر بند ۲۳ ماده 148، جزء هزینه¬های قابل قبول می¬باشد.
4- ذخیره بدهیهای احتمالی
پیشامدهای احتمالی موجود در تاریخ ترازنامه (مثل ایجاد بدهی یا کاهش دارایی) در هنگام تنظیم صورتهای مالی باید مدنظر قرار گیرد و نتایج و آثار مالی مترتب بر آن وسیله مدیریت برآورد و از این ذخیره¬ای در حسابها در نظر گرفته شود. مورد فوق در قوانین و مقررات مالیاتی، ‌فصل هزینه¬های قابل قبول پیش¬بینی نگردیده و ذخیره بدهیهای احتمال جزء هزینه¬های قابل قبول نمی¬باشد.
5- زیان قابل پیش¬بینی قراردادهای (پیمان) بلندمدت
برای بیانیه شماره 9 استانداردهای حسابداری هرگاه ماحصل یک پیمان بندمدت را نتوان به گونه¬ای قابل اتکا برآورد کرد:
الف)‌ درآمد تنها باید معادل مخارج متحمله¬ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی گردد.
ب) مخارج پیمان را باید در دوره وقوع به عنوان هزینه-های دوره شناسایی کرد.
ج) زیان قابل پیش¬بینی پیمان باید فوراً‌در همان دوره شناسایی گردد. موارد فوق نیز با مقررات مالیاتی مطابقت ندارد؛ زیرا در صورتی که پیمانکار خارجی باشد بدون توج هبه سود و زیان حاصل از عملیات پیمانکاری مطابق بند الف ماده 107 قانون مالیاتهای مستقیم ۱۲٪ کل وجوه ناخالص دریافتی در سال بابت عملیات پیمانکاری درآمد مشمول مالیات است و در مورد پیمانکاران داخلی در صورت قبول دفاتر آنها براساس سود و زیان تحقق¬یافته (درصد پیشرفت کار) و در صورت عدم قبول دفاتر آنها مطابق ضریب موجود در دفترچه ضرایب مالیاتی درآمد مشمول مالیات تعیین می¬گردد و زیان قابل پیش¬بینی نیز قابل قبول نمی¬باشد.
6- معاوضه دارایی با دارایی
برابر اصول و استانداردهای حسابداری معاوضه داراییهای مشابه در صورتی که سرک نقدی دریافت و یا پرداخت نشود،‌سود شناسایی نمی¬شود و در صورت دریافت سرک نقدی، سود معاوضه به تناسب وجه نقد دریافتی محاسبه می¬شود، در حالی که به موجب مقررات مالیاتی در معاوضه دارایی با دارایی (فروش یا صلح) در مورد املاک،‌مالیات نقل و انتقال از طرف وصول می¬گردد و در مورد معاوضه سایر داراییها طرفی که از معاوضه منتفع شده است نسبت به مازاد مشمول مالیات است.
7- استهلاک داراییهای نامشهود
به موازات مصرف منابع اقتصادی داراییهای نامشهود توسط مؤسسات، مبلغ دفتری دارایی کاهش می¬یابد. این امر از طریق تخصیص سیستماتیک بهای تمام شده دارایی پس ا زکسر ارزش اسقاط آن به عنوان هزینه استهلاک طی عمر مفید دارایی صورت می¬گیرد اما در قوانین و مقررات مالیاتی به علت عدم رؤیت دارایی (نامشهود) و با توجه به اینکه دارایی به صورت حق بوده و عمری برای آن نمی¬توان در نظر گرفت هزینه استهلاک برای آن پیش¬بینی نگردیده است.
8- مالیات اقلام غیرمترقبه (تفاوت دو روش)
برابر اصول و استانداردهای حسابداری سود و زیان حاصل از رویدادهای غیرمترقبه طی سال، باید جدا از سود و زیان عملیاتی (مستمر) و غیرمستمر نشان داده شود و مالیات هر بخش از سود و زیان به شرح فوق نیز به طور جداگانه محاسبه گردد.
مطابق قوانین و مقرارت مالیاتی از جمع درآمد حاصل از فعالیتهای غیرمعاف یک مؤسسه طی یک دوره مالی و براساس مجموع درآمد مالیات تعیین می¬گردد.
9- تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی
ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366 مقرر می¬دارد:
سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، درآمد یا هزینه تلقی نمی¬گردد. مابه-التفاوت حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور باید در حساب ذخیره تسعیر دارایی¬ها و بدهیهای ارزی منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی، مانده حساب ذخیره بدهکار باشد، این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد.
تبصره:‌در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت می¬باشد.
برابر بند ۲۴ ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم،‌زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مؤدی هزینه قابل قبول است. بنابراین در صورتی که زیان حاصل از تفاوت تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی جزء هزینه¬های قابل قبول است،‌درآمد حاصل از تفاوت تسعیر دارایی و بدهیهای ارزی نیز به تبع آن مشمول مالیات است.
ضمناً ماده 136 قانون محاسبات عمومی حکم مالیاتی نیست بلکه روش حسابداری را بیان می¬نماید.
10- تجدید ارزیابی داراییها
برای بیانیه شماره ۱۱ استانداردهای حسابداری، افزایش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود در نتیجه تجدید ارزیابی آن (درآمد غیرعملیاتی تحقق¬نیافته ناشی از تجدید ارزیابی) مستقیماً تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام طبقه¬بندی می¬شود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می¬یابد. کاهش مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت در نتیجه تجدید ارزیابی آن به عنوان هزینه شناسایی می¬شود.
مطابق مقررات مالیاتی
الف) افزایش بهای داراییهای ثابت ناشی از تجدید ارزیابی داراییها اولاً درآمد مشمول مالیات بوده و ثانیاً برابر تبصره ۱۰ جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم قابل استهلاک نخواهد بود. (به استثنای شرکتهایی که ۱00٪ سرمایه آنها متعلق به دولت می¬باشد مطابق ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه)
ب) کاهش بهای داراییهای ثابت ناشی از تجدید ارزیابی آنها در فصل هزینه¬های قابل قبول پیش¬بینی نگردیده است.
11- مطابق بند ۴ ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه¬های تأسیس و هزینه¬های زائد بر درآمد دوره قبل از بهره¬برداری از تاریخ بهره¬برداری به مدت ۱۰ سال به طور مساوی قابل استهلاک است در حالی که طبق استانداردهای جدید حسابداری مؤسسه می¬تواند در همان سال اول بهره-برداری کل هزینه تأسیس و قبل از بهره¬برداری را به حساب سود زیان منظور نماید.
فصل دوازدهم:‌حسابرسی مالیاتی شرکتهای منحله
مطابق مواد ۱۱۴ و 116 قانون مالیاتهای مستقیم آخرین مدیران و مدیر با مدیران تصفیه اشخاص حقوقی که منحل می¬شوند بایستی اظهارنامه¬ای حاوی دارایی و بدهی و آخرین دوره عملیات شخص حقوقی به ترتیب در تاریخ دعوت مجمع عمومی فوق¬العاده و در تاریخ انحلال (تاریخ ثبت انحلال در اداره ثبت شرکتها) به حوزه مالیاتی تسلیم نمایید.
ماده 115) مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می¬شوند، ارزش دارایی شخص حقوقی است. منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و ذخیره¬ها و مانده سودهایی که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است.
تبصره۱- ارزش دارایی شخص حقوقی، نسبت به آنچه قبلاً‌فروش رفته بر اساس بهای فروش و نسبت به بقیه براساس بهای روز انحلال تعیین می¬شود.
تبصره ۲- چنانچه بین داراییهای شخص حقوقی منحله، دارایی یا داراییهای موضوع فصل اول باب سوم این قانون و سهام یا سهم¬الشرکه یا حق تقدم سهام وجود داشته باشد و این داراییها حسب مورد هنگام نقل و انتقال قطعی مشمول مقررات ماده (59) و تبصره¬های ماده (143) این قانون باشند، در تعیین مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات ارزش دفتری داراییها مذکور جزو اقلام داراییهای شخص حقوقی منحل شده منظور نمی¬گردد و معادل همان ارزش دفتری از جمع سرمایه وبدهیها کسر می¬گردد. مالیات متعلق به داراییهای مزبور حسب مورد بر اساس مقررات ماده (59) و تبصره¬های ماده (143) مورد مطالبه قرار می-گیرد.
تبصره ۳- آن قسمت از داراییها اشخاص حقوقی منحل شده که بر اساس مقررات فوق در تاریخ انحلال مشمول مالیات مقطوع موضوع ماده (59) و تبصره¬های ماده (143) این قانون باشند در اولیه نقل و انتقال بعد از تاریخ انحلال مشمول مالیات نخواهند بود.
طریقه محاسبه و تعیین مأخذ محاسبه مالیات اشخاص حقوقی منحله
۱- مطابق ماده (115) قانون مالیاتهای مستقیم مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می¬شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته¬ها و مانده سودهایی که مالیات آن پرداخت گردیده است.
۲- برای تعیین مأخذ محاسبه مالیات ابتدا باید به درآمد و هزینه¬های شرکت منحله از اول سال تا تاریخ انحلال در تاریخ ثبت انحلال شخص حقوقی در اداره ثبت شد که تمام رسیدگیهای لازم و کافی انجام داد و نتیجه عملیات اعم از سود یا زیان دوره عمل (از اول سال تا تاریخ انحلال) را تعیین و سپس اقدام به تهیه ترازنامه-های بر اساس ارزش روز داراییها در تاریخ انحلال، و منظورنمودن سود یا زیان دوره عمل در این ترازنامه و کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته¬ها و مانده سودهایی که مالیات آن پرداخت گردیده از داراییها مأخذ محاسبه مالیات مشخص خواهد شد.
۳- داراییهایی که تا روز انحلال فروش رفته مبلغ فروش و سند فروش آن به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد و در صورتی که طبق شواهد به کمتر از قیمت واقعی فروش رفته و دراای مدرک فروش معتبر نیست به قیمت واقعی ارزیابی و در ترازنامه منظور گردد.
4- در صورتی که در دوره انحلال (اول سال تا تاریخ انحلال)درآمد کتمان شده باشد به میزان درآمد کتمان¬شده داراییها (صندوق،‌بانک،‌بدهکاران،‌اسناد دریافتی) کمتر نشان داده شده این مبلغ نیز باید به داراییها اضافه شود.
5- در صورتی که در دوره انحلال هزینه¬های واهی باشد که دارای مدرک نبوده و عرفاً باید دارای مدرک باشد به عنوان هزینه¬های انجام نشده (ساختگی) برگشت و به داراییها اضافه شود. (سود دوره انحلال افزایش می¬یابد و نتیجه سود افزایش دارایی است.)‌
6- باید توجه نمود که مطابق قانون تجارت شخصیت حقوقی شرکت تا پایان تصفیه به قوت خود باقی است بنابراین عملیات شخص حقوقی منحل شده پس از تاریخ انحلال نیز باید رسیدگی و در صورتی که درآمدهایی به دست آید جداگانه مشمول مالیات گردد.
ارزیابی داراییها
بنابراین با توجه به موارد فوق¬الذکر برای محاسبه درآمد مشمول مالیات شرکتهای منحله بایستی دارایی شرکت اعم از ثابت و جاری و غیرمشهود به استثنای املاک، سرقفلی و سهام و سهم¬الشرکه و حق تقدم سهام در تاریخ انحلال به قیمت روز انحلال (قیمت فروش در بازار آزاد) بدون در نظر گرفتن ذخیره استهلاک و قیمت دفتری ارزیابی گردد. از جمله اقلام مندرج در ترازنامه که بایستی به دقت مورد بررسی و رسیدگی قرار گیرد عبارتند از حساب صندوق،‌بانک ، بدهکاران، اسناد دریافتی و جاری شرکاء، بنابراین کلیه مبالغ دریافت شده و پرداخت شده به حسابهای بانک و صندوق و مبالغ بدهکار و بستانکار شده به حسابهای بدهکاران، اسناد دریافتی و جاری شرکاء‌(بدهکار) بایستی ردیابی شوند. یعنی کلیه درآمدها و فروشها اعم از فروش دارایی یا کالا و خدمات بررسی شود و در صورتی که دارایی یا کالایی به کمتر از قیمت واقعی فروخته شده باشد یا اسناد و مدارک معتبر فروش ارائه نشود ممیز مالیاتی بایستی قیمت فروش آنها را از طریق ارزیابی و برآورد فروش و در حسابها منظور نماید.
هزینه¬های دوره انحلال
هزینه¬های انجام شده از اول سال مالی تا روز انحلال بایستی به دقت مورد رسیدگی قرار گیرد و اقلام غیرقابل برگشت نشود. برای این منظور بایستی کلیه دریافت و پرداختهای صندوق و بانک،‌حساب بستانکاران و اسناد پرداختی به دقت مورد بررسی قرار گیرد.
زیان سالهای قبل در ترازنامه
در رابطه با زیان مندرج در ترازنامه بایستی به سوابق سالهای قبل رجوع شود. در صورتی که زیان سال قبل مورد تأیید قرار نگرفته و مثلاً شرکت درآمد کتمان شده داشته است که اگرد ر حسابها عمل می¬گردید، نه فقط شرکت برای آن سال متحمل زیان نمی¬گردید بلکه سود نیز ابراز می-شود؛ قانوناً چنین زیانی نباید از داراییها حذب شود و این عمل صحیح نمی¬باشد. بلکه زیان به عنوان بخشی از دارایی بایستی در ترازنامه باقی بماند.
سرمایه و بدهیها
برای رسیدگی به حساب سرمایه بایستی به سوابق سالهای قبل رجوع شود. افزایش و کاهش سرمایه و انتقال سود یا اندوخته به حساب سرمایه به دقت بررسی شود و سرمایه واقعی پرداخت شده در تاریخ انحلال تعیین گردد و در رابطه با بدهیها از طریق سندرسی و ردیابی اسناد و مدارک میزان بدهیها مشخص شود و در صورتی که اسناد و مدارک قابل قبول مربوط به بدهیها ارائه نشود،‌از قبول آن خودداری گردد. در آخر رسیدگی بایستی ترازنامه جدیدی از وضعیت داراییها و بدهیها به عنوان ترازنامه پایان دوره عمل شخص حقوقی تهیه نموده تا مابه¬التفاوت دارایی و بدیهی مشخص شود.
گزارش حسابرسی و اهمیت آن
تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی آخرین مرحله کار حسابرس و پایان رسیدگیها است. اعتماد نسبت به گزارش حسابرسی و تعیین مالیات عادلانه و واقعی منوط به این است که وی به هیچ وجه تحت تأثیر و نفوذ دیگران و هوای نفس خود قرار نگیرد و به عذر مأمور و معذوربودن راضی نباشد حقی از دولت یا مؤدی ضایع شود. حسابرس باید باشهامت بوده و صحت عمل داشته باشد و هیچ وقت از اظهارنظر واقعی نترسد ولو اینکه این امر به ضرر او تمام شود، ضمناً باید اطلاعات جامعی از اصول حسابداری و حسابرسی داشته و بتواند یا ناصول را در موارد مختلف و شرایط متنوعی که در عمل پیش می¬آید به خوبی به کار برد اطلاعات عمومی کافی داشته باشد و با تغییرات جدیدی که هر روز پیش می¬آید در ارتباط بوده و به خصوص در جریان قوانین و مقررات جاری باشد،‌و در نهایت با حوصله بوده و در کار خود عقل سلیم، نظر وسیع و حسن تدبیر را توأم نماید و در کلیه مراحل رسیدگی رضای خداوند را بر هر چیزی ترجیح دهد. محمدعلی بیگ¬پور
محاسبه مالیات شرکتها و اشخاص حقوقی مطابق مفاد ماده 105 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم به مثالهای زیر در حالتهای مختلف از جمله معافیتهای موضوع مواد 132 و 138 و سایر معافیتهای قانونی توجه فرمایید.
1- شرکتهای سهامی الف که 45٪ سهام آن متعلق به دولت می¬باشد در سال 1381 مبلغ یکصد میلیون ریال سود حاصل از فعالیت تولیدی داشته است، مبلغ 000/000/60 ریال از سود مذکور برای مصارف موضوع ماده 138 هزینه شده است، شرکت شرایط مقرر در مفاد 132 و 138 قانون فوق¬الذکر را دارد.
درآمد مشمول مالیات مصرف¬شده 000/000/12= ۲0٪×000/000/600
برای موضوع ماده 138
مالیات سود موضوع ماده 138 000/500/1=50٪× 25٪×000/000/12
000/000/40=000/000/60-000/000/100
مازاد سود غیرمعاف تولیدی 000/000/8=۲0٪×000/000/40
مالیات سود غیرمعاف تولیدی 000/000/2=25٪×000/000/8
جمع مالیات شرکت 000/500/3=000/000/1+000/500/1
الف) 25٪ مالیات موضوع ماده 105 فوق صرفاً مالیات شرکت بوده و ارتباطی به سهامداران ندارد.
ب) مالیات فوق¬الذکر پیش¬پرداخت مالیات سهامداران تلقی نمی¬شود.
ج شرکتهای سرمایه¬گذار سود سهام دریافتی از شرکت سرمایه¬پذیر را به طور خالص در دفاتر خود ثبت نموده و از بابت این سود مشمول مالیات دیگری نمی¬باشند.
د) زیان و هزینه¬های مربوط به فعالیتهای معاف از مالیات قابل قبول نمی¬باشد.
هـ)‌هزینه¬های مربوط به درآمدهایی که مشمول مالیات مقطوع می¬باشند هزینه قابل قبول نمی¬باشند.
و) مطابق مفاد اصلاح¬شده در صوتری که بیش از 50٪ سرمایه شرکتی متعلق به دولت باشد دولتی و کمتر از آن خصوصی تلقی می¬شود. بنابارین باری محاسبه معافیتهای موضوع مواد 132 و 138 و سایر معافیتها اگر بیش از 50٪ سرمایه شرکت متعلق به دولت باشد مطابق حکم بندهای «ش»و «ع» تبصره ۲ قانون بودجه سالهای 78 و 79 و ماده 58 قانون برنامه سوم توسعه کل درآمد شرکت مشمول مالیات می¬باشد، و اگر میزان سرمایه دولت 50٪یا کمتر باشد از نظر محاسبه مالیات و تخصیص معافیتها شرکت خصوصی بوده و مشمول معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم می-باشد.
ز) معافیت موضوع ماده 132 فقط مخصوص اشخاص حقوقی و معافیت ماده 138 صرفاً مخصوص شرکتها می¬باشد.
2- شرکت ب در سال 1381 سود حاصل از فعالیتهای زیر داشته است، مبلغ 000/000/40 ریال از سود شرکت جهت مصارف موضوع ماده 138 هزینه گردیده است، شرکت دارای شرایط مقرر در مواد 132 و 138 می¬باشد.
1-سود حاصل از فعالیتهای تولیدی 000/000/40 ریال
2- سود حاصل از فعالیتهای بازرگانی 000/000/20 ریال
3- سود حاصل از فروش وسائط نقلیه 000/000/5 ریال
4- درآمد حاصل از اجاره املاک 000/000/10 ریال
5- سود حاصل از فروش ملک و حق واگذاری 000/000/7 ریال
6- سود سهام دریافتی از شرکت سرمایه¬پذیر 000/000/6
7- سود حاصل از فروش سهام و حق تقدم سهام 000/000/3 ریال
8- سود سپرده بانکی 000/000/10 ریال
9- سود حاصل از صادرات کالا و خدمات 000/000/20 ریال
10- صرف سهام خارج از بورس 000/000/4 ریال
جمع 000/000/125 ریال
حل مسئله
سود غیرمعاف فعالیت تولیدی 000/000/8=20٪×000/000/40
درآمد مشمول مالیات اجاره املاک 000/500/7=75٪×000/000/10
000/500/44=000/000/4+000/000/5+000/000/20+000/500/7+000/000/8
جمع سودهای غیرمعاف
000/500/44 000/000/125
قدرالسهم موضوع ماده 138 000/240/14X= 000/000/40
000/260/30=000/240/14-000/500/44
مالیات شرکت
3- شرکت ج در سال 1381 اظهارنامه مالیاتی خود را با نشان¬دادن مبلغ 000/000/300 ریال سود حاصل از فعالیتهای تولیدی تسلیم حوزه مالیاتی نموده است، طبق بررسیهای به عمل آمده مبلغ 000/000/80 ریال از هزینه¬ها قابل قبول نمی¬باشد. شرکت مشمول ماده 132 قانون مالیاتها می¬باشد.
سود غیرمعاف فعالیت تولیدی 000/000/60=۲0٪×000/000/300
درآمد مشمول مالیات 000/000/140=000/000/80+000/000/60
مالیات شرکت 000/000/35=25٪×000/000/140
در مثال فوق در صورتی که مبلغ 000/000/120 ریال از سود برای طرح و توسعه مصرف شده باشد و شرکت حائز شرایط مقرر در ماده 138 باشد.
000/000/24=۲0٪×000/000/120
سود مشمول مالیات مصرف شده برای موضوع ماده 138
مالیات سود موضوع ماده 138 000/000/3 = 50٪×25٪×000/000/24
000/000/180=000/000/120-000/000/300
مازاد سود غیرمعاف تولیدی 000/000/36=20٪×000/000/180
درآمد مشمول مالیات 000/000/116=000/000/80+000/000/36
000/000/29=25٪×000/000/116
جمع مالیات شرکت 000/000/32=000/000/3+000/000/29
4- شرکتی در سال 1380 اظهارنامه مالیاتی خود را با نشان دادن مبلغ 000/000/200 ریال سود حاصل از فعالیت تولیدی 000/000/70 ریال سود حاصل از فروش املاک و 000/000/30 ریال سود سپرده بانکی تسلیم حوزه مالیاتی نموده است مبلغ 000/000/150 ریال از سود مذکور برای توسعه و تکمیل ذخیره شده است، شرکت از بابت فعالیت تولیدی معافیت ندارد اما شرایط مقرر در ماده 138 را دارد.
000/000/20 000/000/300
000/000/100=X 000/000/150
قدرالسهم سود ذخیره شده از فعالیت تولیدی (معاف)
درآمد مشمول مالیات 000/000/100=000/000/100-000/000/200
مالیات شرکت 000/000/25=25٪×000/000/100
توجه: مطابق اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم شرکتها می¬توانند از کل سود اعم از تولیدی و غیرتولیدی برای مصارف موضوع ماده 138 مصرف نمایند.
5- شرکتی که 60٪ سرمایه آن متعلق به دولت است سود و زیانی به شرح زیر داشته است:
ریال
1- سود حاصل از فعالیت تولیدی 000/000/70
2- سود حاصل از فعالیت کشاورزی 000/000/60
3- سود حاصل از فعالیت بازرگانی 000/000/30
4- سود حاصل از صادرات کالا و خدمات
به خارج از کشور کالا 000/000/25
خدمات 000/000/15
5- درآمد حاصل از اجاره املاک 000/000/20
6- سود حاصل از فروش املاک و حق واگذاری محل 000/000/15
7- سود سهام دریافتی از شرکت سرمایه¬پذیر 000/000/23
8- زیان حاصل از فروش سهام و حق تقدم سهام در سازمان بورس 000/000/18
9- سود سپرده بانکی 000/000/22
10- مازاد تجدید ارزیابی داراییها 000/000/42
11- صرف سهام (مازاد ارزش فروش سهام در سازمان بورس) 000/000/50
12- سود حاصل از فروش وسائط نقلیه 000/000/10

اطلاعات
1- شرکت در سال مورد رسیدگی شرایط مقرر در ماده 132 و 138 قانون مالیاتهای مستقیم را دارد.
2- شرکت در سال مورد رسیدگی مبلغ یکصد وبیست میلیون ریال برای مصارف موضوع ماده 138 هزینه نموده است.
3- در صورتی که 100٪ سرمایه شرکت متعلق به دولت باشد.
4- هزینه استهلاک و سایر هزینه¬های ملک اجاره¬ای مبلغ 000/000/8 ریال می¬باشد.
مطلوبست محاسبه
مالیات شرکت در حالتهای فوق و برای عملکرد سالهای 80 و 81
حل (مثال مالیاتی)
حالت اول حالت دوم حالت سوم حالت چهارم
عملکرد سال 80 (60٪ دولتی) عملکرد سال 81 (60٪ دولتی) عملکرد سال 80 (100٪ دولتی) عملکرد سال 81 (100٪ دولتی)
سود حاصل از فعالیت تولیدی 70 70 70 70
سود حاصل از فعالیت کشاورزی 60 – 60 –
سود حاصل از فعالیت بازرگانی 30 30 30 30
سود حاصل از صادرات کالا (25 – – – –
سود حاصل از صادرات خدمات – – – –
درآمد حاصل از اجاره املاک 20×75٪ 20×75٪ 20-8 20×75٪
درآمد حاصل از اجاره املاک (مشمول مالیات)‌ 15 15 12 15
سود حاصل از فروش املاک و حق واگذاری محل – – 15 –
سود سهام دریافتی از شرکت سرمایه¬پذیر 23 – 23 –
زیان حاصل از فروش سهام و حق تقدم سهام در بورس (18) – – – –
سود سپرده بانکی 22 – 22 –
مازاد تجدید ارزیابی 42 42 – –
صرف سهام (مازاد ارزش فروش سهام در سازمان بورس) 50 – 50 –
سود حاصل از فروش وسایط نقلیه 10 10 10 10
درآمد مشمول مالیات 322 167 292 125
نرخ مالیاتی 25٪ 25٪ 25٪ 25٪
مالیات متعلقه 5/80 75/31 73 25/31
توجه:
1- در صورتی که اشخاص حقوقی خصوصی از معافیت مالیاتی برخوردار باشند،‌اشخاص حقوقی دولتی نیز از همان معافیت استفاده می¬نمایند،‌مگر اینکه در اصلاحیه مورخ 27/11/80 عدم استفاده از مالیات تسریع شده باشد مثل مواد 1۳۲و 138 قانون مالیاتهای مستقیم بعد از اصلاحیه فوق.
2- در صورتی که اشخاص حقوقی دولتی از معافیت خاصی استفاده کرده¬اند که اشخاص حقوقی خصوصی از آن بهره¬مند نبوده،‌به موجب ماده 58 قانون برنامه سوم توسعه و بندهای ش و ع تبصره ۲ قانون بودجه سنوات 78 و 79 معافیت مالیاتی آنها لغو گردیده است.
6- در ترازنامه تسلیمی آخرین دوره عملیاتی شرکت منحله فیروز در تاریخ 1/7/82 به شرح زیر است.
ترازنامه به تاریخ 1/7/1382
بانک 000/000/۲ ریال بستانکاران 000/000/45
موجودی کالا 000/000/3 ریال سرمایه پرداخت شده ریال 000/000/80
سرمایه¬گذاری در سهام خارج از بورس 000/000/30ریال اندوخته¬ها 000/000/20ریال
زمین و ساختمان 000/000/10 ریال سود و زیان انباشته 000/000/30 ریال
سرقفلی 000/000/۲0 ریال
اثاثه اداری 000/000/15ریال
وسیله نقلیه 000/000/25ریال
ماشین¬آلات 000/000/70ریال
000/000/175ریال 000/000/175 ریال
ارزش روز انحلال داراییها و سایر اطلاعات به شرح زیر است.
مجودی کالا 000/000/5 ریال زمین و ساختمان ارزش معاملاتی 000/000/6 ریال ارزش و انحلال 000/000/200 ریال سرقفلی 000/000/80 ریال سرمایه¬گذاریها 000/000/22 ریال اثاثه اداری 000/000/20 ریال وسیله نقلیه 000/000/40 ریال ماشین¬آلات 000/000/20 ریال ضمناً مبلغ 000/000/12 ریال از اندوخته¬ها مربوط به اندوخته موضوع ماده 138 قبل از سال 81 بوده که دارای شرایط لازم می¬باشد و مبلغ 000/000/15 ریال از سود انباشته مربوط به سودهای معاف از مالیات می¬باشد.
مطلوبست: الف) تعیین مازاد دارایی و بدهی مشمول مالیات شرکت.
ب) مالیاتهایی که شرکت منحله باید پرداخت نماید.
برای حل مسئله فوق به موارد زیر توجه شود.
۱- برای دوره عملیات از 1/1/82 لغایت 31/6/82 ابتدا باید حسابرسی مالیاتی انجام پذیرد مثل یک شرکت که منحل نشده است، رسیدگی بر اساس دفاتر و مدارک و در غیر این صورت از طریق علی¬الرأس «برگشت¬ هزینه¬های غیرقابل قبول و یا اعمال ضریب بر روی فروش و درآمدها» انجام و در نهایت سود و یا زیان دوره عملیات تا قبل از روز انحلال تعیین گردد.
2- وسیله اداره امور مالیاتی مربوطه ترازنامه¬های به تاریخ روز انحلال بر اساس مقررات ماده 115 اصلاحی تهیه شود در تهیه ترازنامه باید توجه شود:
الف) دارایی¬هایی نظیر املاک،‌سرقفلی، سهام،‌سهم¬الشرکه و حق تقدم سهام در بورس و خارج از بورس به قیمت دفتری از دارایی حذف شود. (از طرف راست ترازنامه) و معادل همان ارزش دفتری از طرف چپ ترازنامه حذف گردد.
ب) سایر داراییها به قیمت روز انحلال (تاریخ انحلال در اداره ثبت شرکتها) ارزیابی شود.
ج) سودها و اندوخته¬هایی که مالیات آن پرداخت نشده (معاف)‌از سمت چپ ترازنامه حذف گردد.
۳- نتیجه رسیدگی بند ۱ فوق اعم از سود یا زیان دوره عملیات در ترازنامه هتیه شده موضوع بند۲ فوق تلفیق شود، به عنوان مثال اگر هزینه¬ای در دوره عملیات قابل قبول نبوده (واهی یا بدون مدرک) بدین معنی است که هزینه انجام نشده،‌و یا دارایی به کمتر از مبلغ فروش این مبالغ جزء دارایی¬های شرکت منحله است و باید به دارایی¬ها اضافه شود.
4- در صورتی که جمع طرف راست ترازنامه بیشتر از جمع طرف چپ ترازنامه باشد برای مازاد دارایی بر بدهیها و سرمایه برگ تشخیص مالایت صادر گردد.
5- برای اشخاص حقوقی منحله که اظهارنامه مالیاتی خود را به موقع تسلیم نموده¬اند برگ تشخیص مالیات باید ظرف یکسال از تاریخ تسلیم اظهارنامه صادر و ابلاغ گردد.
6- برگ تشخیص مالیات باید به مدیر تصفیه یا وکیل قانونی او ابلاغ گردد زیرا آخرین مدیر سمتی در شرکت منحله ندارند.
7- به موجب مقررات قانون تجارت شخصیت حقوقی شرکت تا پایان تصفیه به قوت خود باقی است بنابراین در صورتی که شرکت منحله ظرف مدت تصفیه عملیات تجاری جدیدی انجام دهد مثل یک شرکت غیرمنحله مشمول مالیات است.
ترازنامه تهیه شده وسیله امور مالیاتی در تاریخ 1/7/82
بانک 000/000/۲ ریال بستانکاران 000/000/45ریال
موجودی کالا 000/000/5ریال سرمایه پرداخت شده 000/000/80ریال
اثاثه اداری 000/000/20 ریال اندوخته غیرمعاف 000/000/80 ریال
وسیله نقلیه 000/000/40 ریال سود غیرمعاف 000/000/15 ریال
ماشین¬آلات 000/000/120 ریال جمع 000/000/148 ریال
کسر شود: ارزش دفتری
داراییهای موضوع بند الف (000/000/60)
جمع 000/000/187ریال جمع 000/000/88 ریال
مازاد دارایی بر بدهی و سرمایه (مشمول مالیات)‌
000/000/99=000/000/88-000/000/187
مالیات دوره انحلال 000/750/24=25٪×000/000/99
مالیات نقل¬وانتقال املاک 000/300= 5٪×000/000/6
مالیات نقل¬وانتقال سرقفلی 000/600/1=2٪×000/000/80
مالیات نقل¬وانتقال سهام 000/200/1=4٪×000/000/30
000/850/27
فهرست منابع
۱- استانداردها و رهنمودهای حسابداری
۲- اصول و موازین حسابداری
3- قوانین و مقررات مالیاتی
4- بخشنامه¬ها، آیین¬نامه¬ها و دستورالعملهای مالیاتی
5- قانون تجارت
6- قانون مدنی
7- قانون آیین دادرسی مدنی
8- بازرگانی خارجی
9- مقررات گمرکی (اینکوترمز)
10- قوانین و مقررات بانکی
ضمائم
احکام مالیاتی قانون برنامه سوم و چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 17/1/79 مجلس شورای اسلامی
ماده ۴ و بند ۵ تبصره ۴ آن: جابه¬جایی و نقل¬وانتقال شرکتهای دولتی به بخش غیردولتی و یا ادغام و انحلال شرکتهای دولتی و نقل¬وانتقال سهام در ارتباط با اجرای ماده4 (‌ناشی از ادغام، انحلال و تجدید سازمان) شرکتهای دولتی و شرکتهای وابسته به آنها از پرداخت مالیات معاف است.
ماده 26- سهامی که در اجرای این قانون فروخته می‌شود و یا بین دستگاههای اجرائی نقل¬وانتقال می‌یابد از شمول مالیات نقل و انتقال معاف‌است.
ماده 58- از سال 1379 کلیه تخفیف‌ها، ترجیحات و معافیت‌های مالیاتی و حقوق گمرکی
کلیه دستگاههای موضوع ماده (11) این قانون،‌مؤسسات، نهادهای انقلابی و عمومی غیردولتی جز در مورد بخشهای فرهنگی و به غیر از معافیتهای برقرار شده براساس کنوانسیونهای بین‌المللی‌تجاری و واردات کاغذ برای تهیه کتب درسی آموزش و پرورش، لغو می‌گردد.
‌تبصره 1- اعمال این ماده در مورد نهادهائی که از طرف حضرت امام خمینی (‌ره) یا مقام معظم رهبری دارای مجوز می‌باشند، منوط به موافقت‌مقام معظم رهبری است.
‌تبصره 2- اقلام عمده دفاعی که توسط وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح و سایر نیروهای مسلح از خارج تأمین می‌شود، از شمول این ماده‌مستثنی می‌گردد.
ماده 62- به دولت اجازه داده می‌شود دارائی‌های ثابت شرکت‌های دولتی را که صددرصد سهام آنها متعلق به دولت و یا متعلق به‌شرکت‌های دولتی مذکور هستند، در دوران برنامه سوم توسعه، یک بار مورد تجدید ارزیابی قرار دهد. مبالغ حاصل از تجدید ارزیابی شرکت‌های دولتی‌یادشده مشمول پرداخت مالیات بردرآمد و سایر انواع مالیات‌ها نمی‌شود و مبالغ حاصل باید حسب مورد به حساب افزایش سرمایه دولت و یا شرکت‌دولتی مربوط در شرکت‌های دولتی یادشده منظور گردد. آیین‌نامه اجرائی.
بند «د» ماده 64- در زمینه سرمایه‌گذاری‌های زیربنائی علاوه بر‌سرمایه‌گذاری شرکت‌های دولتی متولی امور زیربنائی از محل منابع داخلی، چنانچه شرکت‌های صنعتی و معدنی دولتی و یا غیردولتی نسبت به‌سرمایه‌گذاری دراین زمینه‌ها برای تأمین نیازهای خود اقدام نمایند، هزینه‌های مزبور به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی منظور خواهد شد.
ماده 66 – به شرکتهای دولتی موضوع ماده (11) این قانون و سازمان صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران اجازه داده می‌شود با رعایت مقررات‌مربوط، نسبت به فروش اموال
مازاد برنیاز خود، به استثنای خودرو، از طریق مزایده اقدام کرده و معادل صددرصد وجوه حاصله را در قالب‌بودجه مصوب خود صرف هزینه‌های سرمایه‌گذاری کنند وجوه سرمایه‌گذاری معادل مابه‌التفاوت قیمت دفتری و وجوه دریافتی از پرداخت مالیات‌بردرآمد معاف است.
بند «ب» ماده 104- کمکهای مالی اشخاص حقیقی و حقوقی به ‌سازمانهای غیردولتی حامی محیط زیست و منابع طبیعی هزینه قابل قبول تلقی می‌شود. این کمکها که به حساب خاصی در خزانه واریز شود.
بند «ج» ماده 104- واحدهای تولیدی موظفند برای مطابقت خود با ضوابط محیط زیست و کاهش آلودگی هوا اقدام نمایند. هزینه‌های انجام شده در این موارد هزینه قابل قبول واحدهای مذکور می¬شود.
بند «ب» ماده 113- کالاها و خدماتی که صادر می‌شوند مشمول پرداخت عوارض و مالیات نخواهند بود.
بند «د» ماده 113- کلیه تشویقها و امتیازاتی که برای صادرات کالا وجود دارد به صادرات خدمات نیز تسری می‌یابد.
بند «الف» ماده 120- درآمد حاصل از صادرات فرآورده‌های نفتی، گاز و میعانات گازی و برق حسب مورد به عنوان درآمد شرکتها (نفت- گاز- توانیر) تلقی و به مصرف ارزی هزینه عملیات جاری (‌شامل واردات فرآورده‌های نفتی و گاز طبیعی و اجرای طرحهای‌سرمایه‌ای مصوب مجلس شورای اسلامی می‌رسد. ‌مبالغ سرمایه‌گذاری فوق از نظر مالیاتی جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب خواهد شد و به عنوان افزایش سرمایه دولت یا شرکت ملی نفت ایران‌حسب مورد منظور می‌شود.
بند د ماده 122- به وزارت نیرو اجازه داده می‌شود بخشی از تأسیسات و دارایی شرکتهای برق منطقه‌ای و آب و برق خوزستان را به شرکتهای توزیع نیروی برق واگذار کند. معادل دارائی‌های واگذار شده، سهام به برق منطقه¬ای و سازمان آب و برق خوزستان تعلق می¬گیرد. این نقل و انتقال از معافیت مالیاتی برخوردار خواهد بود.
بند «ب» ماده 125- وجوه سرمایه‌گذاری شده در طرحهای مصوب شرکتهای مخابراتی (‌استانی و ایران) و پستی و دیگر مؤسسات و شرکتهای وابسته به وزارت‌پست و تلگراف و تلفن از محل درآمدها و منابع داخلی خود آنها و یا از محل منابع داخلی شرکتهای مخابراتی جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی‌محسوب و به‌عنوان افزایش سرمایه دولت و یا شرکت مخابرات ایران منظور ‌گردد.
ماده 138 و بند «الف» آن- سازندگان (‌خصوصی و تعاونی) مجتمع¬های مسکونی دارای سه واحد مسکونی و بیشتر در نقاط روستایی، پنج واحد مسکونی و بیشتر در شهرهای با‌جمعیت کمتر از 250.000 نفر و ده واحد مسکونی و بیشتر در سایر شهرها به شرح ذیل مورد حمایت قرار می‌گیرند:
‌الف – سازندگان موضوع این قانون از پرداخت مالیات اولین نقل و انتقال قطعی املاک معاف می‌شوند و درآمد مشمول مالیات مربوط به این‌واحدها متناسب با سطوح زیر بنای هر یک و صرفنظر از تعداد آنها توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تعیین خواهد شد.
ماده 139 و بند «الف» آن: اقساط ماهیانه تسهیلات اعتباری مسکن از بانکها از درآمد مشمول مالیات دریافت کنندگان تسهیلات کسر و مانده درآمد شمول‌ مالیات است. استفاده از این معافیت مالیاتی فقط برای یکبار برای هر خانواده و یا افراد متاهل مجاز بوده و شامل واحدهای با مساحت‌مفید حداکثر 120 متر مربع خواهد بود.
ماده 144 بند «الف»- اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی برای احداث، توسعه تکمیل و تجهیز فضاهای آموزشی، پرورشی و ورزشی و خوابگاه‌و سالن‌های غذاخوری و کتابخانه‌ وخوابگاههای دانش‌آموزی و دانشجوئی وابسته به وزارت آموزش و پرورش و دانشگاهها ومؤسسات آموزش‌عالی در چارچوب مصوبات شورای برنامه‌ریزی و توسعه استان و در
دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالی در چارچوب طرح جامع و یا طرح توسعه‌آنها هزینه‌هایی را انجام می‌دهند ، این هزینه‌ها به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی مورد محاسبه قرار می‌گیرد.
ب – اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی که اموال خود را مانند ساختمان، منازل مسکونی، باغ، زمین، سهم الارث به آموزش و پرورش،‌دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالی و نیروی
مقاومت بسیج (‌شامل رده‌ها) و حوزه‌های علمیه و دانشگاه آزاد اسلامی و مراکز تحقیقاتی وابسته به‌دانشگاهها و سازمان تربیت بدنی انتقال می‌دهند از پرداخت هرگونه عوارض و مالیات نقل و انتقال معاف می‌باشند.
بند «ب» ماده 136- وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است کلیه وجوه پرداختی توسط اشخاص حقیقی و حقوقی در ارتباط با احداث،‌تعمیر و تجهیز مساجد و سایر فضاهای مذهبی را به عنوان هزینه قابل قبول منظور کند.
ماده169- وجوهی ‌که توسط اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی صرف احداث و تکمیل فضاها، اماکن و باشگاههای ورزشی و ارائه خدمات ورزشی می‌شود و یا به عنوان‌کمک به سازمان تربیت بدنی، کمیته¬های المپیک ایران، فدراسیونها، هیأتها و انجمن‌های ورزشی و تربیت بدنی نیروهای مسلح پرداخت می‌گردد، با‌ تأیید سازمان تربیت بدنی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی می‌گردد. ‌آیین‌نامه اجرائی این ماده به پیشنهاد سازمان برنامه و بودجه به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید.
ماده 175 و بندهای «الف» و «ب» آن
الف- هزینه‌هایی که توسط اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی صرف تقویت و توسعه ، تقویت پاسگاههای نیرو و رده مقاومت ارتش‌ 20 میلیونی، احداث، تکمیل پایگاههای مقاومت بسیج می‌شوند، به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود. آیین‌نامه اجرائی آن توسط وزارت دفاع و وزارت امور اقتصادی تهیه و به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید.
ماده 178- کلیه وجوه دریافتی نیروهای مسلح و وزارت دفاع بابت قراردادهای پیمانکاری به ردیف درآمد انتقالی و هزینه¬هایی که همه ساله در قانون بودجه منظور می¬شود و واریز و معادل 100٪ آن جهت اجرای قراردادهای فوق و تقویت نیروهای مربوطه و جایگزین استهلاک ماشین¬آلات اختصاص می¬یابد، آیین¬نامه اجرایی توسط ستاد کل نیروهای مسلح و وزارت دفاع و امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید.
بند ح ماده 196- 100٪ حق سرانه موضوع قانون بیمه همگانی خدمات درمانی کشور جانبازان و نیز بیمه مضاعف جانبازان 50٪ به بالا و تأمین واردات داروها و تجهیزات پزشکی و توانبخشی جانبازان با ارز رسمی بوده و از عوارض و مالیات گمرکی و سود بازرگانی معاف است. آیین¬نامه اجرایی توسط وزارت بهداشت و درمان به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید.
ماده 199- اجرای قوانین و مقررات مغایر با مفاد این قانون درطی سالهای برنامه سوم متوقف می¬گردد.
احکام و مقررات مالیاتی قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی،‌اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران
ردیف موضوع معافیت مجوز معافیت
۱ برقراری‌ هرگونه‌ تخفیف‌، ترجیح‌ و یا معافیت‌ از پرداخت‌ مالیات‌ (اعم‌ از مستقیم‌ یاغیرمستقیم‌) و حقوق‌ ورودی‌ علاوه‌ بر آنچه‌ که‌ در قوانین‌ مربوطه‌ تصویب‌ شده‌ است‌ برای ‌اشخاص‌ حقیقی‌ و حقوقی‌ ازجمله‌ دستگاههای‌ موضوع‌ ماده‌ (160) این‌ قانون‌ در طی ‌سالهای‌ این‌ برنامه‌ ممنوع‌ می‌باشد. ماده ۴
۲ نقل‌ و انتقال‌ سهام‌ در ارتباط‌ با اجرای‌ این‌ ماده‌ (ناشی‌ از ادغام‌، انحلال‌ و تجدید سازمان‌) از پرداخت‌ مالیات‌ معاف‌ است‌. بند «و» ماده 7
۳ مفاد ماده‌ (62) قانون‌ برنامه‌ سوم‌ توسعه‌ در مورد کلیه‌ شرکتهای‌ دولتی‌ ازجمله ‌شرکت‌هایی‌ که‌ صددرصد (100) سهام‌ آنها متعلق‌ به‌ دولت‌ و شرکتهای‌ تابعه‌ و وابسته ‌به‌آنها و شرکتهائی‌ که‌ شمول‌ قانون‌ بر آنها مستلزم‌ ذکر نام‌ یا تصریح‌ نام‌ است‌ نافذ بوده‌ و درصورتی‌که‌ تجدید ارزیابی‌ دارائیهای‌ آنها مطابق‌ ماده‌ مزبور انجام‌ شده‌ باشد از زمان ‌تجدید ارزیابی‌ قابل‌ اعمال‌ در حسابهای‌ مربوط‌ می‌باشد و شرکتهائی‌ که‌ تجدید ارزیابی‌آنها در دوران‌ برنامه‌ سوم‌ توسعه‌ میسر نشده‌ باشد، مجازند تا آخر سال‌ دوم‌ برنامه‌ چهارم‌توسعه‌ برای‌ یک‌ بار طبق‌ مفاد ماده‌ فوق‌الذکر نسبت‌به‌ تجدید ارزیابی‌ دارائیهای‌ ثابت‌ خود اقدام‌ نمایند. بند «ک» ماده 7
4 وجوه‌ حاصل‌ از فروش‌ سهام‌ شرکتهای‌ دولتی‌ در حساب‌ خاصی‌ نزد بانک‌ مرکزی ‌جمهوری‌ اسلامی‌ ایران‌ به‌ نام‌ خزانه‌داری‌ کل‌ کشور، متمرکز و به‌ شرح‌ زیر اختصاص‌ و به‌حسابهای‌ مربوط‌ منتقل‌ می‌گردد:
الف‌ ـ معادل‌ بیست‌ درصد (20%) به‌‎عنوان‌ علی‌الحساب‌ مالیات‌ بر عملکرد شرکت‌ مادر تخصصی‌ ذیربط یا شرکتهای‌ تحت‌ پوشش‌ آن‌ (حساب‌ درآمد عمومی ‌کشور). ماده 8 و بند الف آن
5 سهامی که در اجرای این قانون فروخته می¬شود و یا بین دستگاههای اجرایی نقل و انتقال می-یابد از شمول مالیات نقل¬وانتقال معاف است. همچنین پرداخت مالیات عملکرد شرکتهای فروخته شده که صد در صد (100٪) سهام آنها متعلق به دولت (اعم از وزارتخانه¬ها و مؤسسات دوتی) و شرکتهای دولتی است تا پایان سال مالی قبل از فروش، اعم از قطعی شده یا قطعی نشده، به عهده دولت یا دستگاههای اجرایی واگذارنده حسب مورد است. ماده ۹ تنفیذ ماده 26 برنامه سوم
6 برقراری‌ هرگونه‌ مالیات‌ و عوارض‌ برای‌ صادرات‌ کالاهای‌ غیرنفتی‌ و خدمات ‌در طول‌ برنامه‌ ممنوع‌ می‌باشد. دولت‌ مجاز است‌ به‌منظور صیانت‌ از منابع‌ و استفاده‌ بهینه‌ از آنها، عوارض‌ ویژه‌ای‌ را برای‌ صادرات‌ مواد اولیه‌ فرآوری‌نشده‌ وضع‌ و دریافت‌ نماید. تشخیص‌ این‌ قبیل‌ مواد برعهده‌ شورای‌ عالی‌ صادرات‌ خواهدبود. میزان‌ عوارض‌ به ‌پیشنهاد مشترک‌ وزارتخانه‌های‌ بازرگانی‌، امور اقتصادی‌ و دارایی‌، صنایع‌ و معادن‌ و جهاد کشاورزی‌ و تصویب‌ هیأت ‌وزیران‌ تعیین‌ و تصویب‌ خواهد شد. بند «د» ماده ۳۳
7 مبادلات‌ کالا بین‌ مناطق‌ آزاد و خارج‌ از کشور و نیز سایر مناطق‌ آزاد از کلیه ‌حقوق‌ ورودی‌، عوارض‌ (به‌استثنای‌ عوارض‌ موضوع‌ ماده‌ «10» قانون‌ چگونگی‌ اداره ‌مناطق‌ آزاد تجاری‌ ـ صنعتی‌ جمهوری‌ اسلامی‌ ایران‌ مصوب‌ 7/6/1372) و مالیات ‌معاف‌ می‌باشند. بند «و» ماده 35
8 سرمایه شرکتی که از ادغام شرکتهای موضوع این بند حاصل می¬گردد تا سقف مجموع سرمایه شرکتهای ادغام شده در آن، از پرداخت مالیات موضوع ماده (48) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/1366 و اصلاحیه¬های آن معاف است. قسمت اخیر بند الف ماده ۲۰
9 به‌منظور ایجاد و توسعه‌ شرکتهای‌ دانش‌بنیان‌ و تقویت‌ همکاریهای‌ بین‌المللی‌، اجازه‌ داده‌ می‌شود واحدهای‌ پژوهشی‌ و فناوری‌ و مهندسی‌ مستقر در پارکهای‌ علم‌ وفناوری‌ درجهت‌ انجام‌ مأموریت‌های‌ محوله‌ از مزایای‌ قانونی‌ مناطق‌ آزاد درخصوص ‌روابط‌ کار، معافیت‌های‌ مالیاتی‌ و عوارض‌، سرمایه‌گذاری‌ خارجی‌ و مبادلات‌ مالی ‌بین‌المللی‌ برخوردار گردند. ماده 47
10 در مواردی که اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی برای احداث،‌ توسعه،‌تکمیل و تجهیز فضاهای آموزشی،‌پرورشی و ورزشی و خوابگاه و سالنهای غذاخوری و کتابخانه¬ها و خوابگاههای دانش-آموزی و دانشجویی وابسته به وزارت آموزش و پرورش و دانشگاهها و موسسات آموزش عالی در چارچوب طرح جامع و یا طرح توسعه آنها هزینه-هایی را انجام می¬دهند این هزینه¬ها به عنوان هزینه¬های قابل قبول مالیاتی مورد محاسبه قرار می¬گیرد.
ب) اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی که اموال خود را مانند ساختمان،‌منازل مسکونی، باغ،‌زمین، سهم¬الارث به آموزش و پرورش، دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالی و نیروی مقاومت بسیج (شامل رده¬ها) و حوزه¬های علمیه و دانشگاه آزاد اسلامی و مراکز تحقیقاتی وابسته به دانشگاهها و سازمان تربیت بدنی انتقال می¬دهند از پرداخت هر گونه عوارض و مالیات نقل¬وانتقال معاف می¬باشند. ماده 51 تنفیذ بند الف و ب ماده 144 برنامه سوم
11 به منظور کاهش عوامل آلوده¬کننده محیط زیست، بالاخص در مورد منابع طبیعی و منابع آب کشور، واحدهای تولیدی موظفند برای تطبیق مشخصات فنی خود با ضوابط محیط زیست و کاهش آلودگی¬ها اقدام کنند. هزینه¬های انجام شده در این مورد به عنوان هزینه¬های قابل قبول واحدها منظور می¬گردد.
از واحدهایی که از انجام این امر خودداری نمایند و فعالیتهای آنها باعث آلودگی و تخریب محیط زیست گردد،‌جریمه متناسب با خسارت وارده اخذ و به درآمد عمومی واریز می-گردد تا در قالب لوایح بودجه سنواتی برای اجرای طرح¬های سالم¬سازی محیط زیست هزینه شود. آیین¬نامه این بند مشتمل بر مبلغ و چگونگی اخذ جرایم و نحوه هزینه آن به پیشنهاد سازمان حفاظت محیط زیست به تصویب هیأت وزیران می¬رسد. ماده 71 تنفیذ بند ج ماده 104 قانون برنامه سوم
12 دولت‌ مکلف‌ است‌ در اجرای‌ کامل‌ نظام‌ درآمد ـ هزینه‌ ا ستان‌، اقلام‌ درآمدی‌ زیر رابه‌‎عنوان‌ درآمد استانی‌ وصول‌ و ازطریق‌ خزانه‌داری‌ کل‌ به‌ خزانه‌ معین‌ استان‌ واریز ودراجرای‌ وظایف‌ جاری‌ و عمرانی‌ استانی‌، هزینه‌ نماید:
الف‌ ـ کلیه‌ مالیاتهای‌ مستقیم‌ (به‌استثنای‌ مالیات‌ بر شرکتهای‌ دولتی‌).
ب‌ ـ مالیات‌ بر کالاها و خدمات‌ به‌استثنای‌ حقوق‌ ورودی‌.
ج‌ ـ آن‌ دسته‌ از درآمدهای‌ حاصل‌ از مالکیت‌ دولت‌ که‌ وصول‌ آنها در همه‌ استانهای‌ کشور عمومیت‌ دارد. ماده 82
13 حوزه‌های‌ علمیه‌ از تمامی‌ تسهیلات‌ و معافیت‌هائی‌ که‌ برای‌ سایر مراکز آموزشی‌ و پژوهشی‌ تعیین‌ گردیده‌ یا می‌گردد، برخوردار خواهند بود. بند ع ماده 106
14 د- وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است کلیه وجوه پرداختی توسط اشخاص حقیقی و حقوقی در ارتباط با احداث،‌تعمیر و تجهیز مساجد و سایر فضاهای مذهبی را به عنوان هزینه¬ قابل قبول منظور کند. ماده 107 و تنفیذ بند د ماده 163 قانون برنامه سوم
15 به منظور تأمین امکانات و حمایت¬های قانونی و اعتباری از فعالیت¬های ورزشی عمومی و قهرمانی طی سالهای اجرای برنامه سوم،‌وجوهی که توسط اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی صرف احداث و تکمیل فضاها، اماکن و باشگاههای ورزشی و ارائه خدمات ورزشی می¬شود و یا به عنوان کمک به سازمان تربیت بدنی کمیته ملی المپیک ایران، فدراسیون¬ها، ‌هیأت¬ها و انجمن-های ورزشی و تربیت بدنی نیروهای مسلح پرداخت می¬گردد،‌با تأیید سازمان تربیت بدنی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی می¬گردد. ماده 118 تنفیذ ماده 169 قانون برنامه سوم
16 به منظور تحقق آرمانهای امام خمینی (ره) و رهنمودهای مقام معظم رهبری و فرماندهی کل قوا پیرامون ارتش بیست میلیون و ایجاد بستر مناسب جهت مشارکت نوجوانان و جوانان در امور اجتماعی،‌فرهنگی، دفاعی و اشاعه تفکر بسیجی و مردمی¬کردن امنیت و دفاع از طریق تقویت کمی و کیفی بسیج مستضعفین.
الف)‌هزینه¬هایی که توسط اشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی صرف تقویت و توسعه پاسگاههای نیروی انتظامی و رده¬های مقاومت ارتش بیست-میلیون به ویژه احداث و تکمیل پایگاههای مقاومت بسیج می¬شوند، به عنوان هزینه¬های قابل قبول مالیاتی تلقی می¬شوند آیین¬نامه اجرایی این بند توسط وزارت دفاع پشتیبانی نیروهای مسلح جمهوری اسلامی ایران و وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه و به تصویب هیأت وزیران خواهد رسید. ماده 129 تنفیذ ماده 175 برنامه سوم
17 خانواده‌های‌ تحت‌ پوشش‌ کمیته‌ امداد امام‌ خمینی‌ (ره‌) و سازمان‌ بهزیستی‌ ازپرداخت‌ هزینه‌ عوارض‌ و مالیات‌ و هرگونه‌ هزینه‌ دیگر معاف‌ می‌باشند. بند 5 ماده 1۳۳
18 قانون‌ تنظیم‌ بخشی‌ از مقررات‌ مالی‌ دولت‌ مصوب‌ 26/10/1382 برای‌ دوره‌ برنامه ‌چهارم‌ توسعه‌ اقتصادی‌، اجتماعی‌ و فرهنگی‌ جمهوری‌ اسلامی‌ ایران‌ (1388ـ1384) تمدید می‌گردد. ماده 156
19 کلیه‌ وزارتخانه‌ها، مؤسسات‌ و شرکتهای‌ دولتی‌ موضوع‌ ماده‌ (4) «قانون‌ محاسبات‌عمومی‌ کشور، مصوب‌ 1/6/1366» و سایر شرکتهائی‌ که‌ بیش‌ از پنجاه‌ درصد (50%) سرمایه‌ و سهام‌ آنها منفرداً یا مشترکاً به‌ وزارتخانه‌ها، مؤسسات‌ دولتی‌ و شرکتهای‌ دولتی‌، به‌استثنای‌ بانکها و مؤسسات‌ اعتباری‌ و شرکتهای‌ بیمه‌ قانونی‌، تعلق‌ داشته‌ باشند و همچنین‌ شرکتها و مؤسسات‌ دولتی‌ که‌ شمول‌ قوانین‌ و مقررات‌ عمومی‌ به‌ آنها، مستلزم ‌ذکر یا تصریح‌ نام‌ است‌، ازجمله: شرکت‌ ملی‌ نفت‌ ایران‌ و شرکتهای‌ تابعه‌ وابسته‌ به‌ وزارت‌نفت‌ و شرکتهای‌ تابعه‌ آنها، سازمان‌ گسترش‌ و نوسازی‌ صنایع‌ ایران‌ و شرکتهای‌ تابعه‌، سازمان‌ توسعه‌ و نوسازی‌ معادن‌ و صنایع‌ معدنی‌ ایران‌ و شرکتهای‌ تابعه‌ در موارد مربوط‌، مشمول‌ مقررات‌ این‌ قانون‌ می‌باشند. ماده 160
شماره و تاریخ: 35681- 20/6/1381
بنا به اختیار حاصل از تبصره یک ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 و با توجه به پیشنهاد شماره 25716 مورخ 6/5/1381 آن سازمان، هزینه-هایی که توسط سرمایه¬گذار خارجی در خارج و داخل ایران به منظور اجرای طرحهای سرمایه¬گذاری، (ازجمله طرحهای نیروگاهی) به روش ساخت، بهره¬برداری و واگذاری (B.O.T) انجام پذیرد، به شرح زیر جزء هزینه¬های قابل قبول پذیرفته خواهد شد: 1- هزینه¬های اخذ تسهیلات بانکی خارج از ایران (سودوکارمزدوام , هزینه تعهد و تضمین و مدیریت وام ) که برای انجام دادن طرحهای سرمایه گذاری پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد. 2- هزینه¬های قبل از بهره¬برداری و اولیه که قبل از ثبت شعبه شرکت در ایران صورت خواهد گرفت (از قبیل هزینه مطالعات ریشه ای, طراحی , فنی و مهندسی , هزینه تنظیم عقد قرارداد) مشروط به مشخص بودن نوع هزینه و میزان آن در قرارداد و حداکثر تا مبلغ ذکرشده در قرارداد با تأئید دستگاه اجرائی ذیربط طرف قرارداد. 3- هزینه بیمه تسهیلات بانکی اخذ شده خارج از ایران و هزینه بیمه تجهیزات و خسارات احتمالی راجع به فعالیت. 4- استهلاک هزینه سرمایه¬ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأئید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آنکه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورتهای مالی شعبه مورد تأئید یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد, به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم . 5- هزینه¬های انجام شده در خارج از کشور که به تأئید یکی از موسسات حسابرسی بین¬المللی رسید و مورد قبول موسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران که حسابرسی شعبه شرکت خارجی (سرمایه گذاری خارجی ) در ایران را عهده دار است, قرار گیرد.
طهماسب مظاهری
اداره کل امور مالیاتی استان شورای عالی مالیاتی
سازمان امور اقتصادی و دارایی استان هیأت عالی انتظامی مالیاتی
اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی
دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران
دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر سازمان حسابرسی
مجله مالیات
در اجرای تبصره 1 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم و با توجه به پیشنهاد شماره 11554 مورخ 3/4/85 این سازمان و موافقت مقام عالی وزارت بدینوسیله اعلام می دارد:
سود و کارمزد پرداختی بابت تسهیلات دریافتی از بانکهای خارجی که منابع مالی آن در سرمایه در گردش و یا ایجاد دارائی ثابت مشهود مودیان مالیاتی بکار گرفته می¬شود، با رعایت استانداردهای حسابداری جزء هزینه¬های قابل قبول پذیرفته خواهد شد مشروط بر اینکه:
الف- مدارک مربوط به مجازبودن بانک به عملیات بانکی طبق مستندات و مدارک رسمی صادره کشور محل پایگاه ثبت شده بانک مزبور ارائه شود. این مدارک باید به تأیید مقامات دارای امضاء مجاز سفارت جمهوری اسلامی در آن کشور و مقامات ذیربط وزارت امور خارجه در تهران برسد. برای مواردی که مجوز لازم توسط سازمان سرمایه¬گذاری و کمک¬های اقتصادی و فنی صادر می¬شود،تأیید مراتب فوق با سازمان مزبور است.
ب- مستندات مربوط به استفاده از این منابع مالی(تسهیلات) در سرمایه در گردش و یا خرید دارائی ثابت مودیان به تأیید حسابدار رسمی(حسب مورد موسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی و یا سازمان حسابرسی) مسئول حسابرسی صورتهای مالی مودی برسد.
ج- سقف پذیرش هزینه مزبور نرخ+LIBOR حداکثر 75/0 درصد است.
علی اکبر عرب مازار
رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
اداره کل امور مالیاتی استان شورای عالی مالیاتی
سازمان امور اقتصادی و دارایی استان هیأت عالی انتظامی مالیاتی
اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی
دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران
دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر سازمان حسابرسی
مجله مالیات
نظر به برخي ابهامات موجود در گزارشات حسابرسي مالياتي موضوع ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم و به منظور ايجاد وحدت رويه در تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي توسط حسابداران رسمي، موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران، سازمان حسابرسي و ماموران مالياتي در خصوص موضوعات زير مقرر مي¬دارد:
1-استهلاك زيان سنواتي:
به استناد بند 12 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم زيان اشخاص حقيقي و حقوقي كه از طريق رسيدگي به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد بدون تفكيك آن به سنوات قبل يا بعد از اصلاحيه مورخ 27/11/1380 از درآمد سال يا سالهاي بعد و حداكثر تا ميزان درآمد مشمول ماليات ابرازي قابل استهلاك خواهد بود.
2-زيان (هزينه) كاهش ارزش موجوديها:
زيان (هزينه) كاهش ارزش موجوديها در هر صورت به علت عدم پيش بيني آن به عنوان هزينه¬هاي قابل قبول مالياتي به شرح مواد 147 و 148 قانون مالياتهاي مستقيم به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نخواهد شد.
3- زيان (هزينه) كاهش ارزش سرمايه¬گذاريها:
زيان(هزينه) كاهش ارزش سرمايه¬گذاريها در هر صورت به علت عدم پيش¬بيني آن به عنوان هزينه¬هاي قابل¬قبول مالياتي به شرح مواد 147 و 148 قانون مالياتهاي مستقيم و با عنايت به مفاد ماده 143 قانون ياد شده به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نمي¬گردد.
4- هزينه بازخريد مرخصي كاركنان:
وجوه پرداختي يا تخصيصي بابت بازخريد مرخصي كاركنان وفق مقررات موضوعه مشمول ماليات حقوق مي¬باشد و در صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 ق.م.م به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي¬گردد. در ضمن وجوه پرداختي بابت بازخريد مرخصي كاركنان به استناد بند 5 ماده 91 صرفاً در صورت پرداخت در زمان بازنشستگي يا از كارافتادگي مشمول ماليات حقوق نمي¬باشد.
5-زيان تسعير ارز:
زيان حاصل از تسعير دارائي¬ها و بدهي¬هاي ارزي كه بر اساس اصول متداول حسابداري محاسبه شده باشد، مشروط بر اتخاذ يك روش يكنواخت طي سالهاي مختلف توسط مودي، جزء هزينه¬هاي قابل قبول مي¬باشد.
6-ماليات و عوارض موضوع قانون موسوم به تجميع عوارض:
طبق تبصره 2 ماده 6 قانون موسوم به تجميع عوارض توليدكنندگان كالاهاي موضوع ماده 3 و همچنين ارائه دهندگان خدمات موضوع ماده 4 قانون مذكور مكلفند ماليات و عوارض موضوعه را در مبادي توليد يا ارائه خدمات با درج در سند فروش از خريداران كالا يا خدمات اخذ و به حساب هاي تعيين شده واريز نمايند. نظر به اينكه خريداران كالا يا خدمات، ماليات و عوارض مذكور را پرداخت مي¬نمايند، مبالغ مذكور به عنوان هزينه قابل قبول توليدكننده يا ارائه دهنده خدمات نمي¬باشد.
7-هزينه¬ها با پرداختهاي مشمول ماليات تكليفي:
در خصوص هزينه¬ها و وجوه پرداخت¬شده توسط اشخاص كه وفق مقررات قانوني مشمول كسر وپرداخت ماليات تكليفي مي-باشند، عدم پذيرش هزينه¬هاي مذكور صرفاُ به دليل عدم كسر ماليات تكليفي (‌به استثناي موارد مصرح در آيين نامه اجرائي موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم موضوع بخشنامه شماره 24408 مورخ 7/8/1381 سازمان امور مالياتي كشور)‌صحيح نمي¬باشد.
8- پاداش هيات مديره:
پرداخت پاداش هيات مديره مصوب مجمع عمومي شركت¬ها با عنايت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسيم انجام مي¬پذيرد، لذا پاداش مذكور نمي-تواند در زمره هزينه¬هاي قابل قبول تلقي گردد. بديهي است در هر صورت پاداش اعضاء حقيقي هيات مديره (اعم از موظف و غيرموظف) با رعايت مقررات مالياتي مشمول كسر ماليات حقوق مي¬باشد كه در صورت عدم اقدام توسط شركت، واحد مالياتي نسبت به مطالبه ماليات و جرايم متعلقه اقدام نمايد.
9- پرداخت¬هاي انجام شده طبق قوانين بودجه سالانه كشور:

در مواردي كه به موجب قوانين مصوب اشخاص مكلف به پرداخت وجوهي در وجه خزانه يا ساير مراجعي كه قانونگذار ذكر نمايد، باشند چنانچه طبق قانون مذكور يا ساير قوانين به عنوان هزينه قابل قبول اعلام شود و يا از ماخذ درآمد مشمول ماليات قابل وصول باشد، در اين صورت بر اساس قسمت اخير ماده 147 قانون مالياتهاي مستقيم وجوه پرداختي مذكور به عنوان هزينه قابل قبول سال پرداخت تلقي و يا به استناد تبصره 5 ماده 105 از درآمد مشمول ماليات اشخاص قابل كسر خواهد بود در غير اين صورت به عنوان هزينه قابل قبول تلقي نخواهد شد.
10-درآمد حاصل از فروش حق تقدم سهام و صرف سهام شركتهاي خارج از بورس:
الف:در اجراي تبصره 2 ماده 143 ق.م.م ارزش اسمي حق تقدم سهام در شركتهاي خارج از بورس جهت محاسبه ماليات نقل و انتقال، ارزش اسمي سهام يا سهم¬الشركه اصلي آن مي¬باشد.
ب- درآمد حاصل از صرف سهام:
1-ب- درآمد حاصل از صرف سهام ناشي از سلب حق تقدم سهامداران (شركتهاي پذيرفته شده در بورس و ساير شركتها) در صورتي كه مبلغ مذكور در دفاتر به حساب سهامداران قبلي (‌سهامداراني كه از آنها سلب حق تقدم شده است) منظور گردد و متعاقباً به صورت نقد پرداخت يا صرف افزايش سرمايه به نام سهامداران قبلي شود، حسب مورد مشمول مقررات تبصره 2 و 3 ماده 143 ق.م.م خواهد بود.
2-ب- درآمد حاصل از صرف سهام شركتهاي خارج از بورس كه به صورت اندوخته در حسابهاي شركت ثبت و به كليه سهامداران تعلق دارد طبق مقررات ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم مشمول ماليات مي¬باشد.
3-ب- درآمد حاصل از صرف سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس در صورتي كه سهام آنها طبق مقررات و با مجوز بورس در خارج از بورس عرضه و به فروش برسد مشمول مقررات تبصره 3 ماده 143 ق.م.م خواهد بود، در غير اين صورت درآمد حاصله طبق مقررات ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم مشمول ماليات مي¬باشد.
ج-در صورتي كه تمام يا قسمتي از معاملات سهام و حق تقدم سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس، از طريق كارگزاران بورس انجام نشده و نيز تشريفات اين معامله در دفتر سازمان بورس و اتاق پاياپاي ثبت نشده باشد 10% بخشودگي ماليات موضوع ماده 143 ق.م.م به عملكرد سال مزبور تعلق نمي¬گيرد.
11-معافيت موضوع ماده 138 ق.م.م:
به استناد ماده 138 ق.م.م آن قسمت از سود ابرازي شركتهاي تعاوني و خصوصي كه براي توسعه و بازسازي و نوسازي يا تكميل واحدهاي موجود صنعتي و معدني خود با ايجاد واحدهاي جديد صنعتي يا معدني در آن سال مصرف (‌هزينه) گردد. با رعايت كليه شرايط مقرر در ماده مذكور از 50% ماليات متعلقه موضوع ماده 105 ق.م.م معاف خواهد بود.
مبالغ مصرف شده (‌هزينه شده) بابت توسعه و تكميل و …. در هر سال نسبت به كل سود ابرازي اعم از معاف و غيرمعاف قابل اعمال مي¬باشد.
12-ذخيره (‌اندوخته) طرح و توسعه موضوع ماده 138 ق.م.م قبل از اصلاحيه 27/11/1380:
مؤدياني كه در اجراي مقررات ماده 138 قانون مالياتهاي مستقيم قبل از اصلاحيه مورخ 27/11/1380 و با رعايت بند 8 بخشنامه شماره 71197/7041/211 مورخ 14/12/1381 سازمان امور مالياتي كشور براي سنوات 1381 و به بعد نسبت به ايجاد ذخيره طرح و توسعه اقدام نموده¬اند در صورت تخلف از شرايط مقرر در ماده مذكور مشمول ماليات و جرايم متعلق مطابق مقررات تبصره 2 ماده 138 قبل از اصلاحيه خواهند بود.
13-مطالبه 5% ماليات تكليفي از پيمانكاران خارجي:
قراردادهاي پيمانكاري اشخاص حقوقي خارجي و موسسات مقيم خارج از ايران موضوع بند الف ماده 107 ق.م.م كه از تاريخ 1/1/83 به بعد منعقد شده باشند و داراي شعبه يا نمايندگي در ايران نباشند مشمول كسر 5 درصد ماليات تكليفي موضوع ماده 104 ق.م.م خواهند بود.
14-ماليات سود سهام در ارتباط با قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف:
در ارتباط با ماليات اشخاص حقوقي كه مشمول قراردادهاي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف مي¬گردند يادآور مي¬شود 25درصد ماليات اشخاص حقوقي موضوع ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم ماليات شخص حقوقي بوده لذا تلقي آن به عنوان ماليات سهامداران فاقد وجاهت قانوني مي¬باشد.
15- هزينه¬هاي قابل قبول سنوات قبل:
هزينه¬هاي قابل قبول سنوات قبل كه به هر دليل خارج از اختيار مودي در سال مالياتي مورد رسيدگي تحقق مي¬يابد به استناد بند 27 ماده 148 ق.م.م به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي¬گردد.
16-وجوه اداره شده:
نظر به اينكه مانده وجوه اداره شده نزد بانكها سپرده بانكي تلقي نمي گردد بنابراين سود دريافتي ناشي از وجوه اداره شده نزد بانكهاي ايراني يا موسسات اعتباري غيربانكي مجاز، مشمول معافيت موضوع بند 2 ماده 145 قانون مالياتهاي مستقيم نخواهد بود.
علي اكبر عرب مازار
اصلاح آیین نامه اجرایی ماده (4) قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور و اصلاح ماده (113) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران
هیئت وزیران در جلسه مورخ 16/12/1385 بنا به پیشنهاد شماره 127636ـ60 مورخ 23/8/1385 وزارت صنایع و معادن و به استناد ماده (22) قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور و اصلاح ماده (113) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی وفرهنگی جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب 1382 ـ تصویب نمود:
آیین‌نامه اجرایی ماده (4) قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور و اصلاح ماده (113) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران موضوع تصویب‌نامه شماره 1907/ ت30370 هـ مورخ 2/2/1383 به شرح زیر اصلاح می¬گردد:
1ـ در بنـد « الف» مـاده (1) بعد از عبـارت « دارای پروانـه بهره‌بـرداری» عبارت «گواهی فعالیت صنعتی» اضافه می‌شود.
2ـ در بند « ب» ماده (1) بعد از عبارت « از محل آورده نقدی» عبارت « مطالبات حال شده سهامداران و اندوخته‌ها» اضافه می‌شود.
3ـ متن زیر جایگزین بند « ج» ماده (1) می‌گردد:
« ج ـ درآمد مشمول مالیات: درآمد مشمول مالیات درآمدی است که توسط سازمان امور
مالیاتی مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد.»
4ـ در ماده (3) عبارت « درآمد مشمول مالیات ابرازی» به عبارت « درآمد مشمول مالیات» اصلاح می‌گردد.
5 ـ متن زیر جایگزین ماده (6) می‌گردد:
« ماده6 ـ شرکتهای متقاضی استفاده از مشوق موضوع این ماده باید در سال افزایش سرمایه‌ها و سالهای بعد از آن تأییدیه سازمان حسابرسی یا یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران را که مستند به گزارش حسابرسی شرکت باشد در موارد زیر و حداکثر تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی دریافت و به اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط یا حسابرسی مالیاتی شرکت ارایه نمایند:
الف ـ میزان افزایش سرمایه پرداخت شده.
ب ـ رعایت حداقل نصاب سرمایه به بدهی (سی درصد) در تاریخ ثبت افزایش سرمایه‌ها در
اداره ثبت شرکتها و نیز پایان هر سال مالی و اعلام میزان سرمایه پرداخت شده و بدهیهای شرکت براساس صورتهای مالی پایان هر سال.
ج ـ صرف منابع حاصل از افزایش سرمایه ها در سرمایه‌گذاری ثابت و یا سرمایه در گردش همان شرکت.
د ـ عدم کاهش سرمایه.»
6 ـ در کلیه مواد آیین‌نامه یاد شده عبارتهای « افزایش سرمایه» و « افزایش سرمایه‌ای» به ترتیب به عبارتهای « افزایش سرمایه ها» و « افزایش سرمایه‌هایی» اصلاح می‌گردد.
معاون اول رئیس‎جمهور ـ پرویز داودی
دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی
عضو جامعه حسابداران رسمی ایران
نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم توسط سازمان امور مالیاتی کشور تنظیم و جهت استفاده سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی منتشر شده لذا سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران ملزم هستند در تهیه گزارش شرکتها و موسسات مورد حسابرسی دقیقا وفق فرم مذکور عمل نمایند، به نحوی که پاسخ مندرجات تمامی قسمتهای آن از جمله معاملات با اشخاص ثالث، مالیاتهای تکلیفی و هزینه¬ها دقیقا داده شود. علاوه بر لزوم دقیق در مندرجات فرم یادشده و پاسخگویی به هر یک از موارد، حسابداران مزبور در رسیدگی و تنظیم گزارش ملزم به رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و اسـتانـداردهـای حـسابرسـی مـی¬باشند که در این مقوله به ذکر برخی نکات مهم به شرح زیر اکتفا می-شود:
– ضمناً در بندهای ذیل منظور از حسابرس مالیاتی،سازمان حسابرسی یا حسابداران رسمی یا موسسات رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی می¬باشد.
1- مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات، قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات مربوط به آن است که عندالاقتضاء با در نظر گرفتن سایر قوانین موضوعه از جمله قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی، قوانین بودجه سنواتی و اساسنامه قانونی شرکتهای دولتی و استانداردهای حسابداری (تا آن حد که مغایرت آشکار با قانون مالیاتهای مستقیم نداشته باشد) اعمال می¬شود.
2- در تعیین درآمد مشمول مالیات،چنانچه در مواردی قانون مالیاتهای مستقیم صراحتی نسبت به موضوع نداشته ولی سایر قوانین موضوعه دارای حکم معین در مورد باشند،حکم مزبور ملاک عمل قرار خواهد گرفت. با این توضیح که در موارد سکوت و ابهام، به ترتیب آراء ابلاغ شده شورای عالی مالیاتی و نیر بخشنامه¬ها و دستورالعملهای سازمان امور مالیاتی کشور،استانداردهای حسابداری ملاک عمل خواهد بود.
3- در تعیین درآمد مشمول مالیات، شرایط و احکام هزینه های قابل قبول و استهلاکات موضوع فصل دوم از باب چهارم(مواد 147 تا 151) قانون مالیاتهای مستقیم و مصوبات هیأت وزیران و وزیر امور اقتصادی و دارائی حسب مورد درباره هزینه¬های قابل قبول ملاک عمل خواهد بود.
4- هر گاه حسابرس مالیاتی در اجرای بند الف ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم به موارد ایرادی برخورد نمایدکه به اعتبار دفاتر خللی وارد ننماید و تعیین درآمد واقعی مشمول مالیات امکان¬پذیر باشد ضمن درج موارد ایراد در گزارش خود، درآمد مشمول مالیات را تعیین خواهد کرد و در صورتی که دفاتر و اسناد مدارک مزیور برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر حسابرس مالیاتی به علت عدم رعایت موازین و آیین نامه مربوط به روش نگه داری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی مورد قبول واقع نشود باید دلایل رد دفاتر را حداکثر ظرف یک ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به اداره امور مالیاتی ذیربط و مودی کتبا اعلام نماید تا اداره امور مالیاتی نظر هیأت موضوع بند 3 ماده 97 قانون مذکور را اخذ نماید.چنانچه نظر هیأت موضوع بند 3 ماده 97 قانون فوق الذکر مبنی بر تائید اعتبار دفاتر باشد نظر هیأت باید بوسیله اداره امور مالیاتی حداکثر ظرف پنج(5)روز بعد از صدور رأی و یا حداکثر تا بیست روز(20) روز قبل از انقضای مهلت رسیدگی مذکور در تبصره یک ماده 272 جهت ادامه رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات به حسابرس مالیاتی ابلاغ شود.
در صورتیکه نظر هیأت مبنی بر رد دفاتر باشد در این حالت اداره امور مالیاتی ضمن اعلام مراتب به حسابرس مالیاتی ظرف مهلت اخیرالذکر مطابق مقررات موضوعه نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام خواهد نمود.
5- چنانچه تا موعد مقرر ترازنامه و حساب سود و زیان یا حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان حسب مورد تسلیم اداره امور مالیاتی ذیربط نشده باشد رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات به عهده اداره امور مالیاتی خواهد بود.
6- در صورتی که قبل و یا بعد از صدور برگ تشخیص مالیات،اطلاعات و مدارک بدست آمده حاکی از فعالیتهای مکتوم و ثبت نشده باشد و نیاز به بررسی دفاتر و اسناد و مدارک باشد اداره امور مالیاتی(ممیز کل) موضوع را کتبا از حسابرس مالیاتی یا مودی حسب مورد استعلام خواهد نمود، حسابرس مالیاتی یا مودی مکلف است ظرف یک ماه از تاریخ دریافت استعلام در خصوص موضوع نظر خود را به اداره امور مالیاتی اعلام نماید. در صورت احراز موضوع درآمد مشمول مالیات این بخش از فعالیت مودی توسط اداره امور مالیاتی مربوط مطابق قوانین و مقررات مالیاتی تعیین خواهد شد.
7- در صـورتـی کـه قبـل از صـدور بـرگ تشـخیص مـالیات نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص بندهای ب و ج ماده(272) قانون مالیاتهای مستقیم به توضیحات تکمیلی نیاز باشد اداره امور مالیاتی(ممیز کل) موضوع را کتبا از حسابرس مالیاتی استعلام خواهد نمود.
8- حسابرس مالیاتی باید ظرف یک ماه از تاریخ دریافت استعلام اطلاعات تکمیلی را به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام نماید و چنانچه حسابرس مالیاتی در مهلت مقرر پاسخ استعلام را ندهد، درآمد مشمول مالیات و یا مالیاتهای تکلیفی این بخش از فعالیتهای مودی توسط اداره امور مالیاتی ذیربط مطابق قوانین و مقررات مربوط تعیین خواهد شد.
تبصره- در مواردیکه استعلام به عمل آمده در خصوص اعمال معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین ذیربط باشد چنانچه در مهلت مقرر از طرف حسابرس مالیاتی پاسخی داده نشود و یا پاسخ ارائه شده توسط حسابرس مالیاتی مورد قبول اداره امور مالیاتی(ممیز کل) قرار نگیرد. در اینصورت اداره امور مالیاتی با قبول رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات قبل از کسر معافیت توسط حسابرس مالیاتی نسبت به چگونگی اعمال معافیتها و تعیین مالیات مطابق قوانین و مقررات مالیاتهای مستقیم و بخشنامه ها و آرا شورای عالی مالیاتی و دستورالعملهای سازمان امور مالیاتی کشور اقدام خواهد نمود.
9- کلیه درآمدهای ابرازی یا شناخته شده توسط حسابرس مالیاتی از جمله درآمد حاصل از تسعیر دارائیها و بدهیهای ارزی مشمول مالیات است،مگر آنکه دلایل قانونی مبنی بر معافیت تمام یا برخی اقلام اقامه شده و یا به لحاظ تعلق مالیات به طریق خاص (مواردی که طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم دارای نرخ جداگانه ای هستند مانند نقل و انتقال قطعی املاک، حق واگذاری محل،درآمد اجاره،انتقال سهام، سود حاصل از سرمایه¬گذاری و …………)، از شمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی موضوع ماده 105 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مستثنی شده باشد.
10- در مورد تعدیلات بایستی کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد شمول مالیات افزوده شود.مگر آنکه به طریقی در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده و یا از معافیت مالیاتی قانونی برخوردار باشد و یا طرف حساب ان هزینه¬ای بوده که بوسیله ماموران مالیاتی غیر قابل قبول تلقی و از حساب هزینه برگشت شده باشد و اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی نیز،چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلا به حساب هزینه منظور نشده باشد.باید جز هزینه های قابل قبول محسوب شود.
11- فعالیتهایی که درآمد آن به موجب قوانین و مقررات از پرداخت مالیات معاف و یا مشمول نرخ جداگانه ای بوده، زیان مربوط به آن فعالیتها قابل کسر از درآمدها نبوده، و هزینه های مرتبط با آنها جزء هزینه های قابل قبول منظور نخواهد شد.توجه شود که در صورت منفک نبودن هزینه،قدرالسهم مربوط به فعالیتهای معاف و غیر معاف بایستی با روشهای مناسب محاسبه و منظور گردد.
12- چون بررسیهائی که در حسابرسی مالیاتی انجام می شود،عمدتا در حسابرسی عمومی صـورتهای مالی نیز اجرا می شود(به جز مواردی که از حیث مالیاتی نیاز به بررسی بیشتر و یا رسیدگی های خاص می باشد)،از این رو توصیه می شود که به منظور حسابرسی هر چه جامعتر و پرهیز از دوباره کاری،حسابرسی صورتهای مالی را طوری برنامه ریزی و اجرا کنند که ضمن آن قادر به حسابرسی مالیاتی و در پی آن تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی نیز باشند.
مواردی که در فرم نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی ذکر شده،باید ابتدا با کاربرگهای حسابرسی صورتهای مالی مطابقت داده شود و با عنایت به نتایج آن،هر مورد که نیازمند بررسی بیشتر می باشد،مشخص و راجع به آن ردیابی و رسیدگیهای لازم صورت پذیرد.
ضـمـنا کاربـرگهای حسابرسی مالیاتی باید در پرونده جداگانه ای به نام پرونده مالیاتی بایگانی و خلاصه ای از وضعیت مالیاتی هر سال به ترتیب در پرونده های جاری و دائمی در قسمتهای مربوط نگهداری شود.
13- چنانچه حسابرس مالیاتی در رسیدگیهای خود به مواردی برخورد نماید که تشریح آنها ضمن قسمتهای منظور شده در فرم میسر نیست،بایستی طی یادداشتهای جداگانه ضمیمه فرم گزارش،توضیحات لازم را بدهد.
14- گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیمی طبق نمونه فوق الاشعار همراه با مستندات مربوط به انضمام گزارش حسابرسی مالی باید به مودی تسلیم و از طریق مودی در اختیار اداره امور مالیاتی قرار گیرد.
15- از آنجا که برای امر حسابرسی مالیاتی دسترسی به ترازنامه و حساب سود و زیان و سایر اسناد و مدارک و اطلاعات و سوابق مالیاتی ضروری است،ادارات امور مالیاتی ذیربط در صورت مراجعه حسابرس مالیاتی، همکاری های لازم را معمول و پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مربوط را در اختیار آنها قرار خواهند داد و ضمنا در صورت بروز اشکال در این خصوص و هر مورد حقوقی و اجرائی و اداری دیگر،حسابداران مذکور می توانند حسب مورد به معاونتهای سازمان امور مالیاتی کشور جهت رفع اشکال مراجعه نمایند.
بسمه تعالی
گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم
مقدمه و حدود رسیدگی
۱- اظهارنامه مالیاتی،‌ترازنامه،‌صورت سود و زیان و جداول پیوست آن مربوط به شرکت برای سال منتهی به 13 که توسط هیأت مدیره شرکت تهیه و تأیید شده، مورد حسابرسی مالیاتی این قرار گرفته است. مسئولیت این
اظهارنظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک حسابداری شرکت برای امر حسابرسی مالیاتی، تعیین درآمد مشمول مالیات و اظهارنظر نسبت به کسر و پرداخت مالیاتهای تکلیفی طبق مقررات مربوط، به اتکای رسیدگی¬های انجام شده جهت تهیه گزارش حسابرسی مالی مورخ
این نسبت به صورتهای مالی و نیز بر اساس حسابرسی مالیاتی انجام شده نسبت به اسناد و مدارک و دفاتر قانونی مؤدی است.
2- حسابرسی این بر اساس مفاد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه بعدی و همچنین اصلاحیه مصوب 27/11/1380 و مقررات مربوط، استانداردهای حسابرسی، مصوبات سازمان امور مالیاتی کشور و دستورالعمل حسابرسی مالیاتی انجام شده است.
مبانی رسیدگی مزبور ایجاب می¬کند که این حسابرسی را چنان برنامه¬ریزی و اجرا کند که اطمینان معقول در نیل به اهداف حسابرسی مالیاتی در اجرای ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح بند یک فوق به دست آید.
این حسابرسی از جمله شامل رسیدگی به شواهد و مدارک پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در مستندات مزبور و در انطباق با مفاد قانون فوق¬الذکر است،‌به گونه¬ای که همراه با سایر رسیدگیها، مبنای معقول برای اظهارنظر فراهم آورد.
قسمت اول: توضیحات مربوط به شخص حقوقی
۱- مشخصات طبق مدارک
نام شماره ثبت محل ثبت تاریخ ثبت
روز ماه سال

۲- نشانی:
1-2- نشانی اقامتگاه قانونی: …………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….
2-2- نشانی محل فعالیت یا کارخانه: ………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………………
۳- سایر مشخصات
شرح کارت بازرگانی پروانه تأسیس پروانه بهره¬برداری شماره اقتصادی سایر مجوزها
شماره:
تاریخ:
۴- ذکر انواع فعالیت شخص حقوقی و تاریخ شروع آن طبق مدارک
………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………………
5- نوع شخصیت حقوقی
………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………………
6- میزان سرمایه یا ذکر سرمایه پرداخت¬شده
………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………………
7- اسامی مدیران شخص حقوقی و صاحبان امضاء مجاز (موظف،‌غیرموظف) با ذکر درصد سهام و یا سهم¬الشرکه
………………………………………………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………………………………………………
8- تعداد شعب:‌……….. نشانی:
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………………………………….
تعداد فروشگاهها: ……. نشانی:
………………………………………………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………….
تعداد نمایندگی¬ها: ……………. نشانی:
………………………………………………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………………………………………….
«منظور از نمایندگی در این بند عبارتست از دفاتر کاری متعلق به شرکت که در نقاطی خارج از مرکز فعالیت شرکت واقع است و به عنوان شعبه به ثبت نرسیده است»
قسمت دوم: اطلاعات مربوط به اظهارنامه و سوابق مالیاتی
1- سالی مالی از …………………….. تا ……………………. می¬باشد.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
۲- مشخصات اظهارنامه،‌ترازنامه و صورت حساب سود و زاین تسلیم¬شده. (ارقام به ریال)
تاریخ تسلیم اظهارنامه ترازنامه/ صورتحساب سود و زیان شماره وارده دفتر اداره امور مالیاتی سود (زیان) ابرازی درآمد مشمول مالیات ابرازی مالیات اظهارشده
سود زیان

3- اطلاعات مالیاتی مربوط به سه سال اخیر (ارقام به ریال)
سال مالیاتی خرید سالیانه (کالا،‌مواد اولیه یا خدمات*) فروش شالیانه (کالا یا خدمات) نحوه رسیدگی سود (زیان اظهارشده درآمد مشمول مالیات (زیان) قطعی شده مالیات قطعی¬شده

* خرید خدماتی مورد نظر است که مستقیماً با تولید یا فروش یا عرضه خدمات ارتباط دارد.
قسمت سوم: توضیحات مربوط به دفاتر و اسناد و مدارک و مندرجات آنها
۱-الف- فهرست و مشخصات دفاتر
الف: فهرست دفاتر نانویسی که حداکثر تا سه سال قبل،‌از اداره ثبت شرکتها، اخذ شده است.
دفتر روزنامه پلمپ¬شده شماره تاریخ محل ثبت تعداد جلد
دفتر کل پلمپ¬شده شماره تاریخ محل ثبت تعداد جلد
ب: فهرست دفاتر مأخوذه از اداره ثبت شرکتها برای سال مالی مورد رسیدگی
دفتر روزنامه پلمپ¬شده شماره تاریخ محل ثبت تعداد جلد
دفتر کل پلمپ¬شده شماره تاریخ محل ثبت تعداد جلد
ج: تعداد دفاتر ارائه¬شده شامل دفارت معین دستی با ذکر نام و مشخصات دفتر و تعداد آن:‌
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
د: فهرست آن بخشی از عملیات مالی که جهت ثبت و نگهداری آن از سیستم¬های رایانه¬ای استفاده می¬شود.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
2- نتایج گزارش حسابرسی مالی
در گزارش حسابرسی نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر مقبول  اظهارنظر مشروط  اظهارنظر مردود  یا عدم اظهارنظر  ارائه شده است.
3- اشاره به اینکه دفاتر مورد رسیدگی، در سال قبل در اجرای ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسنفد 1366 بازدید و کنترل شده است یا خیر و در صورت بازدید و کنترل، چه وضعی داشته است.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
قسمت چهارم: توضیحات مربوط به حسابها
1- ذکر اینکه تراز اختتامی سال قبل با تراز افتتاحی سال مورد رسیدگی از نظر اقلام و عناوین حسابها مطابقت داشته و مغایرتی مشاهده نشده و اگر اختلافی در میان باشد، موضوع اختلاف و آثار آن چه بوده است؟
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
2- تشریح اهم رویه¬های حسابداری طی سال مالی مورد رسیدگی و در صورت تغییر آن نسبت به دوره مالی قبل، ذکر تغییرات و اثر آن بر سود و زیان و درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی.
3- کنترل حسابهای دفاتر کل و معین و اظهار نظر نسبت به مطابقت آن با دفاتر قانونی.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
4- اظهارنظر نسبت به صحت مانده حسابها و اسناد دریافتنی و پرداختنی
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
5- بررسی و انطباق صورت مغایرتهای بانکی با دفاتر و صورتحسابهای بانک و اظهارنظر نسبت به آن.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
6- صورت معاملاتی که شخص حقوقی از طریق مشارکت یا مضاربه انجام داده است با تعیین میزان سود (زیان) شرکت یا صاحب سرمایه و نحوه پرداخت مالیات شریک یا صاحاب سرمایه ( به استثنای قراردادهای مشارکت مدنی یا مضاربه منعقده با بانکها)
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
7- رسیدگی به صورت ریز کامل واردات و صادرات منعکس در دفاتر در سال مورد رسیدگی و انطباق با فهرست¬های وصاله از شرکت سهامی خدمات ماشین¬های محاسب الکترونیکی موجود در پرونده مالیاتی و در صورت وجود مغایرت تعیین اثرات آن بردرآمد مشمول مالیات
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
8- رسیدگی به صورت حساب قیمت تمام¬شده انواع کالاهای ساخته¬شده در مورد مؤسسات صنعتی و انطباق هزینه¬های مستقیم و غیرمستقیم تولید با دفاتر و اظهارنظر راجع به انطباق قیمت تمام شده کالای فروش رفته با صورت گردش کالای ساخته شده و تأثیر آن بر درآمد مشمول مالیات.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
9- رسیدگی به صورت حساب قیمت تمام شده انواع کالاهای ساخته شده در مورد مؤسسات صنعتی و انطباق هزینه¬های مستقیم و غیرمستقیم تولید با دفاتر و اظهارنظر راجع به انطباق قیمت تمام شده کالای فروش رفته با صورت گردش کالای ساخته شده و تأثیر آن بر درآمد مشمول مالیات.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………10- رسیدگی به صورت دارایی¬های قابل استهلاک، اظهارنظر نسبت به انطباق روشهای محاسبه هزینه استهلاک با مقررات قانونی و جدول استهلاکات، تعیین میزان کسر یا اضافه محاسبه هزینه استهلاک.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
11- بررسی و اظهارنظر راجع به تغییرات ایجاد شده در اقلام دارایی نسبت به سال مالی قبل و در صورت تجدید ارزیابی، ذکر اثرات آن در سود و زیان و درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
12- تعیین رقم قابل قبول از هزینه¬های تأسیس و هزینه-های زائد بر درآمد دوره قبل از بهره¬برداری و بهره-برداری آزمایشی در سال مورد رسیدگی.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
13- بررسی حسابهای هر یک از شعب شخصی حقوقی و ذکر نتایج آن.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
14- تطبیق اطلاعات و مدارک مالی موجود در پرونده مالیاتی (مانند فهرست پروانه¬های گمرکی و فهرست اظهارنامه¬های گمرکی و نیز اطلاعیه¬های واصله از طرف ادارات و واحدهای اطلاعات و خدمات مالیتی ادراه کل مالیاتی مربوط یا سایر اشخاص و مراجع) در خصوص فعالیتهای انجام شده با دفاتر و ذکر مغایرتها. …………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
قسمت پنجم: معاملات با اشخاص ثالث
اظهارنظر نسبت به ارسال خلاصه اطلاعات معاملات فصلی مربوط به عملکرد سال مورد رسیدگی:
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
قسمت ششم: اطلاعات مربوط به مالیاتهای تکلیفی که در طی دوره مالی کسر و پرداخت نشده و یا کمتر کسر و پرداخت شده است.
ردیف نام و نشانی دریافت-کننده تاریخ پرداخت موضوع مبلغ مالیات متعلق مالیات پرداخت شده مالیات کسر شده شماره و تاریخ قبض رسید مالیاتی مانده بدهی جریمه
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
قسمت هفتم: رسیدگی به هزینه و مالیات حقوق و دستمزد
الف. حساب هزینه حقوق و دستمزد رسیدگی شد، کل هزینه طبق دفاتر مبلغ ………………….. ریال می¬باشد. که به موجب فهرستهای تنظیمی و تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مبلغ پرداختی ……………………… ریال بوده و مالیات متعلقه برابر مقررات مربوط محاسبه، کسر و پرداخت شده است.
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
ب. هیچگونه فهرستی به اداره امور مالیاتی ذیربط تسلیم ننموده که حسب رسیدگی میزان حقوق و دستمزد پرداختی طبق دفاتر مبلغ …………………….. ریال و مالیات متعلقه مبلغ ………………. ریال و جریمه آن مبلغ ……………….. ریال می¬باشد. (طبق جدول پیوست)
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
ج. مبلغ حقوق و دستمزد به موجب فهرست تسلیمی به اداره امور مالیاتی، با هزینه ابرازی مبلغ …………….. ریال اختلاف دارد و مالیات متعلقه مبلغ ……………………. ریال و جریمه آن مبلغ ……………………… ریال می¬بشاد. (طبق جدول پیوست)
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
جدول اطلاعات مربوط به مالیات متعلق به حقوق و دستمزد پرداختی یا تخصیصی که طی سال کسر نشده و یا کمتر کسر و واریز شده است.
ماه جمع حقوق و دستمزد جمع حقوق و دستمزد مشمول مالیات تاریخ تخصیص مالیات متعلق مالیات مکسوره مبلغ مالیات پرداختی شماره و تاریخ قبض رسید مالیاتی مانده بدهی جریمه

جمع
قسمت هشتم:‌ذکر انواع فعالیت¬های شخص حقوقی طبق دفاتر ارائه شده و اظهارنظر نسبت به کلیه منابع درآمد که مبلغ آن باید به حساب دوره عمل منظور گردد.
نام منبع درآمد مبلغ درآمد توضیحات

قسمت نهم:
الف) معافیت¬های مالیاتی متعلقه طبق قوانین و مقررات مالیاتی و سایر قوانین به تفکیک نوع، مبدأ مدت، مجوز قانونی و میزان با ذکر مستندات آن.
نوع معافیت مبدأ مدت شماره ماده و مجوز قانونی مبلغ (ریال)

ب) معافیت مالیاتی متعلق به اندوخته طرح و توسعه موضوع ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم
1- اندوخته طرح و توسعه قبل از اصلاحیه 27/11/1380
شماره و تاریخ مجوز طرح و توسعه سال ارزش کل طرح (برآورد طبق مجوز) میزان اندوخته-شده میزان هزینه انجام¬شده برای طرح

اظهارنظر حسابرسی در رابطه با اجرای ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم مطابق قانون قبل از اصلاحیه.
2- اظهارنظر در رابطه با هزینه¬های انجام شده طرح و توسعه طبق ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380
شماره و تاریخ مجوز طرح توسعه ارزش کل طرح (برآورد طبق مجوز) میزان هزینه انجام شده

قسمت دهم: رسیدگی به حساب هزینه¬ها و تعیین اقلام غیرقابل قبول
ردیف شرح هزینه¬های غیرقابل قبول دلایل قانونی عدم قبول هزینه درج ماده قانونی ذیربط در صورت لزوم مبلغ (ریال)

در صورتی که هزینه¬های انجام شده مربوط به درآمدهای معاف و غیرمعاف می¬باشد و تفکیک آن امکان¬پذیر نباشد مطابق بند ۱۱ دستورالعمل اقدام و توضیحات لازم در یادداشت پیوست آورده شود.
قسمت یازدهم
۱)‌جدول تعیین درآمد مشمول مالیات
سود (زیان) مندرج در صورت سود و زیان تسلیمی
اضافه می¬شود:
هزینه¬های غیرقابل قبول ملایاتی موضوع قسمت دهم
تعدیلات مؤثر بر افزایش درآمد مشمول مالیات بر اساس رسیدگیهای به عمل آمده به شرح بندهای توضیحی قسمت یازدهم
خالص اقلام بدهکار و بستانکار حساب تعدیلات سنواتی مؤثر بر درآمد مشمول مالیات
جمع
درآمد مشمول مالیات قبل از کسر معافیتهای قانونی
کسر می¬شود:
الف)‌معافیتهای قانونی (موضوع قسمت نهم)
ب) درآمدهایی که مالیات آن به طور مقطوع است:
۱)
۲)
۳)‌
۴)
5)
ج) موارد موضوع تبصره ۵ ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم:
۱)‌
۲)‌
د) استهلاک زیان قابل قبول سالهای قبل
جمع
درآمد مشمول مالیات (زیان تأیید شده)
اظهارنظر در مورد مالیاتهای مقطوع موضوع ماده 59 و 77 و تبصره¬های ماده 143 قانون مالیات¬های مستقیم.
۲) مالیات متعلق
ردیف شرح درآمد مشمول مالیات یا مأخذ محاسبه مالیات متعلق
1 مالیات شرکت موضوع ماده 105
2 مالیات موضوع ماده 59
3 مالیات موضوع ماده
4 مالیات موضوع تبصره¬های ماده 143
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
۳) بندهای توضیحی حسابرسی مالیاتی که موثر بر درآمد مشمول مالیات است. به شرح زیر می¬باشد:‌
۱)
2)
۳)
۴)
۵)
6)
7)
8)
9)
10)
۴) اظهارنظر حسابرس با توجه به حسابرسی به عمل آمده
الف) راجع به کفایت اسناد و مدارک
۱- به نظر این اسناد و مدارک حسابداری شرکت برای امر حسابرسی مالیاتی طبق مفاد قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات مربوط و با رعایت اصول و ضوابط حسابداری کفایت داشته است.2- با توجه به رسیدگیهای مالیاتی به عمل آمده به دلیل آثار اساسی مورد (موارد) مندرج در بند(های) بالا، اسناد و مدارک حسابداری شرکت
برای امر حسابرسی مالیاتی کفایت نداشته است. بنابراین، تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت مزبور برای سال مالی منتهی به و اظهارنظر نسبت به کسر و پرداخت مالیاتهای تکلیفی آن طبق مفاد مواد قانونی مربوط، امکان¬پذیر نیست.
ب) راجع به تعیین درآمد مشمول مالیات1- به نظر این درآمد مشمول مالیات (زیان) ابراز شده در اظهارنامه مالیاتی سال¬ مالی منتهی به شرکت به مبلغریال صحیح بوده و تأیید می¬شود.فوق درآمد مشمول مالیات (زیان) مندرج در اظهارنامه مالیاتی سال مال منتهی به که توسط شرکت مبلغ ریال ابراز گردیده مبلغ ریال تعیین می¬شود.
3- به نظر این به جز مورد (موارد) مندرج در بند(های)بالا که لازم است درآمد مشمول مالیات آن توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین شود،‌مابقی درآمد مشمول مالیات (زیان) ابراز شده در اظهارنامه مالیاتی سال مالی منتهی به شرکت مبلغ ریال صحیح بوده وتأیید می¬شود.
4- به نظر این به جز مورد (موارد) مندرج در بند(های) بالا که لازم است درآمد مشمول مالیات آن توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین شود،‌درآمد مشمول مالیات (زیان) ابراز در اظهارامه مالیاتی سال مالی منتهی به که توسط شرکت مبلغ ریال ابراز گردیده، بر اساس جدول تعیین درآمد مشمول مالیات فوق مبلغ ریال تعیین می-شود.
5- به نظر این به دلیل نامشخص¬بودن پیامدهای ناشی از رفع ابهام اساسی مندرج در بندهای بالا و در نتیجه عدم امکان تعیین آثار آن، تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت برای سال مالی منتهی به امکان¬پذیر نبوده و مطابق مقررات موضوعه منوط به اعلام نظر سازمان امور مالیاتی کشور است.
ج) راجع به رعایت قوانین و مقررات در خصوص کسر و پرداخت مالیاتهای تکلیفی
۱- این به شواهدی که نشان دهد مالیات-های تکلیفی و همچنین مالیاتهای مقطوع قابل وضع در منبع، طبق مفاد قانونی مربوط کسر و پرداخت نشده،‌ برخورد نکرده است.2- به نظر این با توجه به موارد مندرج در بندهایاین گزارش،‌قوانین و مقررات مالیاتی در خصوص کسر و پرداخت تمام یا قسمتی از مالیاتهای تکلیفی توسط شرکت رعایت نشده است. بنابراین مالیاتهای تکلیفی کسر و پرداخت نشده و جرایم متعلق به شرح جداول (مالیاتهای تکلیفی و مالیات حقوق و دستمزد) این گزارش می¬باشد.قسمت دوازدهمسایر توضیحات:نام و نام خانوادگی حسابرس یا حسابرسان تاریخ تنظیم:مشخصات مؤسسه حسابرسی مهر و امضاء‌اظهارنظر اداره امور مالیاتی