موارد افشاء توسط اجاره کننده

افشاء اطلاعات مربوط به قراردادهای اجاره بلندمدت در صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه آن که بایستی توسط اجاره کننده از دیدگاه هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی[1] مورد توجه قرار گیرد، به قرار زیر می‌باشد:

الف – اجاره سرمایه‌ای:

1. مبلغ ناخالص دارایی ثبت شده در اجاره سرمایه‌ای بر اساس طبقات اصلی، وظایف و ماهیت آنها در هر یک از تاریخ‌های ترازنامه باید افشاء گردد. این اطلاعات ممکن است به صورت ترکیبی و همراه با اطلاعات مقایسه‌ای دارایی استیجاری باشد.

دارایی ثبت شده در اجاره سرمایه‌ای و استهلاک انباشته آن باید به طور جداگانه در ترازنامه اجاره کننده همراه با یادداشت افشاء گردد. بدهی‌های (تعهدات در اجاره سرمایه‌ای) مربوط به این‌گونه دارایی‌های مورد اجاره باید جدا از سایر بدهی‌ها به تفکیک حصه جاری و غیرجاری ارائه گردد.

2. حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره در طول 5 سال آتی به صورت مجموع در تاریخ تهیه آخرین ترازنامه، و مشخص کردن مبالغ هزینه‌های اجرایی و هزینه بهره از مجموع به منظور کاهش حداقل مبالغ پرداخت‌های اجاره به ارزش فعلی آن باید افشاء گردد.

3. مجموع اجاره بهای دست دوم (Sublease) که در دوره‌های سال مالی آتی بابت قراردادهای دست دوم غیر قابل فسخ، در تاریخ تهیه آخرین ترازنامه، که تحصیل می‌شود، باید ارائه شود.

4. جمع اجاره بهای احتمالی[2] تحقق یافته، هر دوره مالی، که در صورت سود زیان منعکس می‌شود، باید افشا گردد.

ب – اجاره عملیاتی:

برای قراردادهای اجاره عملیاتی که مدت اولیه یا باقی مانده غیرقابل فسخ آن بش از یکسال باشد، افشاء آن ضروری است:

1. حداقل مبالغ پرداخت اجاره‌بها در طول پنج سال آتی به تفکیکو به صورت مجموع در تاریخ تهیه ترازنامه افشای آن ضروری است.

2. مجموع حداقل مبالغ اجاره قابل وصول در آتی از محل قرارداد اجاره غیرقابل فسخ دست دوم در تاریخ تهیه ترازنامه

ج – برای کلیه قراردادهای اجاره عملیاتی، هزینه اجاره در هر دوره مالی، به تفکیک مبالغ برای حداقل اجاره بها، اجاره بهای احتمالی و اجاره بهای دست دوم باید افشاء گردد.

د – شرح کلی جهت قراردادهای اجاره شامل اطلاعاتی در باره محدودیت‌ها مثل:

1. مبانی پرداخت مبالغ اجاره بهای احتمالی.

2. شرایط تجدید قرارداد اجاره، یا اختیار خرید اموال استیجاری و تعدیل اجاره بها.

3. پیش‌بینی محدودیت‌ها در قرارداد اجاره، از قبیل استقراض اضافی، انعقاد قراردادهای جدید اجاره‌، سود سهام.

l افشاء اطلاعات مربوط به قرارداد اجاره توسط اجاره دهنده

الف – اجاره سرمایه‌ای:

واحدهایی که فعالیت اصلی آنها اجاره اموال از طریق اجاره شکل فروش و یا اجاره تأمین مالی مستقیم می‌باشد، افشای اطلاعات زیر به گونه‌ای مناسب (معمولاً از طریق یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی اساسی) غالباً ضروری است:

1. اجزاء سرمایه‌گذاری خالص در اجاره شکل فروش و اجاره تأمین مالی مستقیم:

l حداقل مبالغ اجاره بهای آتی همراه با کسورات جداگانه شامل هزینه‌های اجرایی و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول (برای مطالبات وصول نشده مربوط به اجاره).

l ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین نشده

 l درآمد بهره تحقق نیافته

l مانده مخارج مستقیم اولیه

2. حداقل مبالغ دریافت‌های اجاره بها در طول 5 سال آتی به تفکیک

3. جمع مبالغ اجاره بهای احتمالی که جزء درآمد در هر دوره مالی در صورت سود و زیان گزارش گردیده است.

4. مبلغ درآمد تحقق نیافته‌ای که با مخارج مستقیم اولیه در هر دوره مالی تهاتر می‌شود (فقط در اجاره تأمین مالی مستقیم)

ب – اجاره عملیاتی:

هنگامی که بخش عمده‌ای از فعالیت اصلی واحدهای تجاری اجاره دهنده، از طریق اجاره عملیاتی باشد، موارد زیر باید در تاریخ تنظیم ترازنامه افشاء گردد:

1. مبلغ بهای تمام شده و ارزش دفتری دارایی مورد اجاره، مانده استهلاک انباشته اموال استیجاری.

2. حداقل مبلغ اجاره بهای قابل انتظار در پنج سال آتی در مورد قراردادهای غیرقابل فسخ، در تاریخ تنظیم ترازنامه

3. مبالغ اجاره بهای احتمالی که به حساب درآمد منظور شده است.

ج – شرح کلی قراردادهای اجاره بلندمدت مربوط به اجاره دهنده

نمونه‌ای از موارد افشاء انواع قراردادهای اجاره بلندمدت در صورت‌های مالی و یادداشت‌های همراه توسط اجاره کننده: (یادداشت شماره 1)

شرکت ××××

ترازنامه 29/12/

دارایی‌های:                             6×13     5×13

اموال استیجاری – اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 2)        ××××     ××××

استهلاک انباشته اموال استیجاری               (×××)        (×××)

بدهی جاری:

حصه جاری تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 3)     ××× ×××

بدهی غیرجاری:

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای (یادداشت – 3)              ××× ×××

n یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی

یادداشت شماره 1 – شرح کلی قرارداد اجاره بلندمدت:

شرکت … بخش اصلی عملیات آن اجاره اموال، ماشین آلات و تجهیزات می‌باشد، که شامل تجهیزات تولیدی شامل چهار دستگاه … مدت قرارداد اموال استیجاری … سال، تاریخ خاتمه قرارداد … که طبقه‌بندی شده به عنوان قرارداد اجاره سرمایه‌ای (عملیاتی) شرایط قرارداد: …

یادداشت شماره 2- تجزیه و تحلیل طبقات اصلی اموال استیجاری در قرارداد اجاره سرمایه‌ای به شرح زیر می‌باشد:

یادداشت شماره 3- جدول مبالغ اجاره بهای پرداختی در سال‌های آتی و ارزش فعلی خالص مبالغ اجاره بهای سال‌های آتی (اجاره سرمایه‌ای):

یادداشت شماره 3- جدول زیر مبالغ پرداخت‌های اجاره بها در سال‌های آتی مربوط به قرارداد اجاره عملیاتی، باقی مانده مدت قرارداد غیرقابل فسخ، بیش از یکسال در 29/12/6× نشان داده می‌شود:

جدول زیر اجزاء تشکیل دهنده جمع هزینه‌های اجاره در قرارداد اجاره عملیاتی را نشان می‌دهد:

یادداشت‌های همراه:

یادداشت‌ شماره 1- شرح کلی قرارداد اجاره … شامل تجهیزات مورد اجاره زمان خاتمه قرارداد اجاره …

یادداشت شماره 2- اجاره دریافتنی (سرمایه‌گذاری خالص در اجاره تأمین مالی مستقیم و اجاره شکل فروش) به شرح زیر می‌باشد:

اقساط اجاره دریافتنی طی 5 سال آتی به تفکیک هر سال:

یادداشت شماره 3- اموال استیجاری در اجاره عملیاتی و دارایی‌های موجود جهت واگذاری:

ضمیمه                                       1- الف

حسابداری اجاره

اموال غیرمنقول

قرارداد اجاره اموال غیرمنقول[3] را معمولاً می‌توان به چهار طبقه به شرح زیر تقسیم نمود:

1. اجاره زمین

2. اجاره زمین و ساختمان

3. اجاره زمین، ساختمان و تجهیزات به طور یکجا

4. اجاره بخشی از ساختمان

نحوه حسابداری اجاره اموال غیرمنقول به شرح زیر است:

n اجاره زمین

1. از دیدگاه اجاره کننده: چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره زمین، حائز دو شرط اول (مالکیت اموال در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده انتقال یابد) و دوم (حق اختیار خرید اموال برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد) از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای (FASB) را دارا باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی می‌شود، و در غیر این صورت، اجاره عملیاتی تلقی می‌گردد. شرایط سوم و چهارم از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای در ارتباط با اجاره زمین کاربرد ندارد، با توجه به این‌که زمین دارای ویژگی عمر مفید نامحدود می‌باشد، مدت قرارداد اجاره، حداقل 75٪ (ضابطه سوم) عمر مفید اقتصادی زمین مورد اجاره، در این قبیل از قراردادها معنی‌دار نخواهد بود. چنان‌چه اگر زمین در پایان مدت قرارداد به اجاره دهنده برگشت داده شود، ممکن است، دارای ارزش بیشتری از زمان شروع قرارداد اجاره بوده، که این شرایط ضابطه چهارم (ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بیشتر یا حداثل 90٪ ارزش متعارف اموال مورد اجاره باشد) نمی‌تواند کاربرد داشته باشد.

2. از دیدگاه اجاره دهنده: چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره زمین به گونه‌ای باشد که اجاره دهنده بتواند سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده را شناسایی نموده، و شرایط یک یا دو از ضوابط چهارگانه (ضوابط پنجگانه طبق استاندارد ایران) اجاره سرمایه‌ای (انتقال مالکیت به اجاره کننده یا حق اختیار خرید کمتر از ارزش متعارف) نیز توسط اجاره دهنده احراز شود، قرارداد اجاره به عنوان شکل فروش اموال غیر منقول طبقه‌بندی می‌شود.[4] دو ضابطه اضافی برای اجاره دهنده (قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی بوده و در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد) در اجاره سرمایه‌ای شکل فروش کاربرد ندارد، زیرا، بر اساس استانداردهای حسابداری، در قرارداد اجاره شکل فروش اموال غیرمنقول، نظیر فروش اموال غیرمنقول، فرایند کسب سود تکمیل شده است.

چنان‌چه در مواردی، قرارداد اجاره حائز شرایط یک یا دو از ضوابط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای را دارا بوده، و همزمان با واگذاری زمین، سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی نشود، و علاوه بر این نیز دو شرط زیر تأمین شده باشد، اجاره دهنده، قرارداد اجاره را اجاره «تأمین مالی مستقیم» تلقی می‌نماید.[5]

1. وصول مبالغ اجاره بها به نحوی معقول قابل پیش‌بینی باشد.

2. در مورد مخارج آتی اجاره دهنده ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

n اجاره زمین و ساختمان به طور یکجا

در مواردی که زمین و ساختمان به طور یکجا طی یک قرارداد اجاره بین طرفین مبادله گردد، با توجه به این که ساختمان استهلاک‌پذیر و زمین استهلاک‌ناپذیر بوده، و اجاره هر یک از دارایی‌های استیجاری به طور جداگانه مشخص نمی‌باشد، تأمین شرایط اجاره سرمایه‌ای دارای ویژگی‌های خاصی است که به نحوه تخصیص ارزش فعلی مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان و نسبت ارزش متعارف زمین به مجموع ارزش متعارف اموال غیرمنقول (زمین و ساختمان) بستگی دارد. چگونگی طبقه‌بندی آن از دیدگاه اجاره دهنده و اجاره کننده به شرح زیر مورد بررسی قرار می‌گیرد.[6]

الف – در مواردی که شرایط قرارداد اجاره حاکی از پیش‌بینی انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد، یا شامل حق اختیار خرید باشد:

1. از دیدگاه اجاره کننده به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

1-1. ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان به نسبت ارزش متعارف آنها تخصیص می‌یابد.

2-1. ساختمان در طی مدت عمر مفید اقتصادی مستهلک می‌شود.

3-1. زمین استهلاک‌ناپذیر است.

2. از دیدگاه اجاره دهنده:

1-2. چنان‌چه شرایط قرارداد اجاره حاکی از انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد باشد، طبقه‌بندی به شرح زیر است:

a: چنان‌چه در مواردی، همزمان با واگذاری اموال استیجاری سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی شده باشد، اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره شکل فروش محسوب می‌گردد، در این شرایط، زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه، در اجاره شکل فروش ثبت می‌شود (دو شرط قابلیت وصول مبالغ اجاره بها و ابهام قابل اهمیت در مورد مخارج آتی برای اجاره دهنده کاربرد ندارد).

b: اگر همزمان با واگذاری دارایی مورد اجاره سود یا زیان فروشنده یا تولید کننده شناسایی نشود، و دو شرط زیر احراز گردد، قرارداد اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی می‌شود:

1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی باشد.

2. در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

c: در صورتی‌که در مقطع واگذاری دارایی مورد اجاره سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده شناسایی نشده، علاوه بر این، در قرارداد اجاره شرایط زیر تأمین نشده باشد، این نوع قرارداد از نظر اجاره دهنده، عملیاتی محسوب می‌شود:

1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها به طور معقول قابل پیش‌بینی باشد.

2. در مورد مخارج آتی ابهام با اهمیتی وجود نداشته باشد.

2-2. چنان‌چه در قرارداد اجاره، حق اختیار خرید اموال برای اجاره کننده پیش‌بینی شده باشد، طبقه‌بندی آن به شرح زیر خواهد بود.

a: چنان‌چه، در شرایط حاکم بر قرارداد اجاره مبتنی بر عدم شناسایی سود یا زیان تولید کننده یا فروشنده در زمان واگذاری دارایی مورد اجاره باشد و دو شرط: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی، تأمین شده باشد، اجاره سرمایه‌ای به عنوان اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی می‌شود.

b: چنان‌چه قرارداد اجاره مبتنی بر شناسایی یا عدم شناسایی سود یا زیان و عدم احراز دو شرط (1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی) را دارا باشد، از نظر اجاره دهنده، اجاره عملیاتی محسوب خواهد شد.

ب – چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد، حاکی از عدم احراز ضابطه اول و دوم در اجاره سرمایه‌ای بوده، و ارزش متعارف زمین کمتر از 25٪ جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان باشد[7]، طبقه‌بندی قرارداد از دیدگاه طرفین به شرح زیر خواهد بود:

از دیدگاه اجاره کننده:

1. چنان‌چه قرارداد اجاره، حائز شرایط مندرج در ضابطه سوم (مدت قرارداد اجاره حداقل 75٪ عمر مفید دارایی مورد اجاره باشد) یا ضابطه چهارم (ارزش فعلی مبالغ اجاره بها حداقل معادل 90٪ ارزش متعارف دارایی مورد اجاره در زمان شروع قرارداد باشد) را دارا باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی می‌شود:

1-1. زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه ثبت می‌شود. و

2-1. بر اساس یک دارایی یگانه با توجه به روش، مستهلک خواهد شد.

2. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره به گونه‌ای باشد که انتظار نرود، شرایط مندرج در ضابطه سوم، و چهارم تأمین گردد، اجاره زمین و ساختمان، از نوع عملیاتی محسوب می‌شود.

از دیدگاه اجاره دهنده:

1. چنان‌چه شرایط حاکم برقرارداد اجاره حاکی از تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم و دو شرط: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان یک دارایی یگانه تلقی شده، اجاره دهنده باید قرارداد اجاره را به عنوان یک اجاره تأمین مالی مستقیم تلقی نماید.

2. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد اجاره حاکی از عدم تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم و دو شرط اضافی برای اجاره دهنده باشد، اجاره زمین و ساختمان به عنوان اجاره عمیاتی تلقی می‌شود.

ج. چنان‌چه شرایط حاکم بر قرارداد حاکی از عدم احراز شرایط مندرج در ضابطه اول (انتقال مالکیت) و دوم (حق اختیار خرید) باشد، و نیز در زمان شروع قرارداد اجاره، ارزش متعارف زمین معادل با بیش از 25٪ جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان مورد اجاره باشد، اجاره دهنده و اجاره کننده، زمین و ساختمان را باید به صورت جداگانه، جهت نیل به تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم و چهارم مورد بررسی قرار دهند. برای تأمین شرایط فوق، نحوه تخصیص حداقل مبالغ اجاره بها بین زمین و ساختمان به شرح زیر خواهد بود:

حداقل مبالغ اجاره بها بابت زمین و ساختمان                ×××

کسر می‌شود: حداقل سهم مبالغ اجاره بها تخصیص یافته به زمین

(ارزش متعارف زمین ضربدر نرخ استقراض اضافی)          (××××)

حداقل سهم مبالغ اجاره بها تخصیص یافته به ساختمان

1. از دیدگاه اجاره کننده:

1-1. چنان‌چه اجاره ساختمان حائز یکی از شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای تلقی شده، در این صورت:

1. a. ساختمان به مبنای طول مدت قرارداد مستهلک می‌شود.

2. b. اجاره زمین از نوع اجاره عملیاتی محسوب می‌شود.

2-1. چنان‌چه قرارداد اجاره ساختمان حاکی از عدم تأمین شرایط اجاره سرمایه‌ای باشد، اجاره ساختمان از نوع اجاره عملیاتی تلقی می‌شود.

2. از دیدگاه اجاره دهنده:

1-2. در صورتی که قرارداد ساختمان مورد اجاره حائز یکی از شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم باشد، علاوه بر این، دو شرط اضافی: 1. قابلیت وصول مبالغ اجاره بها، 2. عدم ابهام در مورد مخارج آتی، برای اجاره دهنده احراز گردد:

1. a. قرارداد ساختمان مورد اجاره از نوع اجاره تأمین مالی مستقیم محسوب می‌شود.

2. b. قرارداد زمین مورد اجاره از نوع عملیاتی تلقی می‌شود.

2-2. چنان‌چه قرارداد اجاره ساختمان حاکی از عدم تأمین شرایط مندرج در ضابطه سوم یا چهارم مربوط به اجاره سرمایه‌ای باشد، یا دو شرط اضافی برای اجاره دهنده تأمین نشده باشد، ساختمان و زمین، به عنوان یکی دارایی یگانه تلقی شده و قرارداد اجاره عملیاتی محسوب می‌شود.

n اجاره اموال غیرمنقول و تجهیزات به طور یکجا

هنگامی که زمین، ساختمان و تجهیزات به طور یکجا طی یک قرارداد اجاره بین طرفین مبادله گردد، اجاره تجهیزات و اموال غیرمنقول به طور یکجا ثبت نمی‌شود، بلکه طرفین قرارداد اجاره باید مبالغ مربوط به اجاره تجهیزات را به طور جداگانه ارزیابی نموده و ثبت نمایند. ضوابط طبقه‌بندی اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی در ارتباط با تجهیزات و اموال غیرمنقول باید به طور جداگانه همانند موارد اجاره مربوط به تجهیزات و اموال غیرمنقول (زمین و ساختمان) مورد بررسی و تجزیه و تحلیل قرار گیرد.

n اجاره بخشی از ساختمان[8]

بسیاری از قراردادهای اجاره ساختمان ممکن است بخشی از یک مجموعه ساختمانی مثل مراکز خرید، یا طبقه‌ای از ساختمان تجاری را در بر گیرد. در این قبیل از قراردادها، اگر بهای تمام شده (ارزش دفتری) و ارزش متعارف اموال مورد اجاره به وضوح قابل تعیین باشد، طرفین قرارداد اجاره باید در ثبت و گزارشگری آن، همانند موارد اجاره مربوط به زمین و ساختمان عمل نمایند. اگر بهای تمام شده و ارزش متعارف اموال مورد اجاره به وضوح قابل تعیین نباشد، طبقه‌بندی و ثبت آن به شرح زیر است:

الف – از دیدگاه اجاره کننده:

l اگر ارزش متعارف اموال مورد اجاره (بخشی از ساختمان) به وضوح قابل تعیین نباشد، و چنان‌چه مدت قرارداد اجاره معادل یا بیش از 75٪ برآورد عمر مفید ساختمانی که اموال مورد اجاره در آن واقع شده، را دارا باشد، قرارداد اجاره، از نوع اجاره سرمایه‌ای تلقی شده، و دارایی مورد اجاره (بخشی از ساختمان) طبق روش مورد نظر، مستهلک خواهد شد، و در غیر این صورت به عنوان اجاره عملیاتی تلقی می‌شود.

ب- از دیدگاه اجاره دهنده:

l اگر ارزش متعارف اموال مورد اجاره (بخشی از ساختمان) به وضوح غیرقابل تعیین باشد، اجاره از نوع عملیاتی محسوب خواهد شد.

بهای تمام شده و ارزش متعارف بازار بخشی از ساختمان مورد اجاره که به سهولت قابل تعیین است، طبق نظر و تفسیر بیانیه شماره 24، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، مالی ارزش جایگزینی برای تعیین ارزش متعارف بازار بخشی از ساختمانی که در اجاره می‌باشد، می‌تواند مبنای مناسبی در این زمینه باشد. مثال – شرکت سامان در اول فروردین ماه سال 3×13، ساختمانی (انبار) که ارزش دفتری آن 7500000 ریال بود، به مبلغ 9500000 ریال به شرکت ساسان فروخت، همزمان با فروش، بر اساس قراردادی مجدداً آن را اجاره نمود: اطلاعات زیر در دست است:

1. ارزش زمین کمتر از 25٪ جمع ارزش متعارف دارایی مورد اجاره می‌باشد.

2. مدت قرارداد اجاره 10 سال، غیرقابل فسخ، پیش دریافت در زمان انعقاد قرارداد اجاره بالغ بر 2000000 ریال، اقساط اجاره سالانه به مبلغ 1071082 ریال، قابل پرداخت در اول هر سال.

3. ارزش متعارف انبار (ساختمان) 9500000 ریال در 1/1/3×13 می‌باشد. برآورد عمر مفید اقتصادی 20 سال، روش استهلاک خط مستقیم، نرخ استقراض اضافی 10٪.

4. اجاره کننده اختیار تمدید قرارداد اجاره به مبلغ 100000 ریال برای ده سال اول و بقیه عمر مفید اقتصادی که 20 سال است، را دارد. مالکیت در پایان مدت قرارداد منتقل می‌شود.

5. شرایط قرارداد اجاره فروش اموال غیرمنقول بر مبنای استاندارد شماره 66 (FASB – 66) تنظیم شده است.

تجزیه و تحلیل قرارداد اجاره:

1. آیا انتقال مالکیت در پایان مدت قرارداد پیش‌بینی شده است؟ بلی (مالکیت رد پایان مدت اجاره منتقل می‌شود).

2. آیا اختیار خرید اموال استیجاری در پایان مدت اجاره پیش‌بینی شده است؟ خیر

3. آیا مدت اجاره حداقل 75٪ عمر مفید اقتصادی می‌باشد؟ بلی (چون اجاره کننده اختیار تمدید قرارداد اجاره را دارد. مدت قرارداد اجاره دو دوره ده ساله می‌باشد. مدت اجاره معادل 100٪ برآورد برآورد عمر مفید اقتصادی است).

4. آیا ارزش فعلی مبالغ اجاره حداقل معادل 90٪ ارزش متعارف بازار اموال استیجاری می‌باشد؟ بلی، چون ارزش فعلی مبالغ اجاره بها معادل ارزش متعارف بازار ساختمان (انبار) مورد اجاره به مبلغ 9500000 ریال می‌باشد.

نحوه محاسبه ارزش فعلی مبالغ اجاره بها:

ارزش فعلی مبالغ اقساط اجاره برای مدت ده سال (7590/6×1071082)  7239443

ارزش فعلی مبالغ اقساط اجاره در شروع دومین ده سال، قرارداد اجاره

(7590/6×675900)                    675900

ارزش فعلی در زمان انعقاد قرارداد اجاره در ده سال اول

(3855/0×675900)

جمع ارزش فعلی         9500000 = 2000000+260559+7239443

نتیجه‌گیری: چون قرارداد فوق سه شرط از شرایط چهارگانه را احراز نموده، بنابر این شرکت اجاره کننده می‌تواند قرارداد را به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی نماید.

از آن‌جا که ارزش متعارف زمین کمتر از 25 درصد جمع ارزش متعارف زمین و ساختمان (انبار) مورد اجاره می‌باشد، زمین و ساختمان (انبار) به عنوان یک دارایی یگانه تلقی شده و با توجه به روش، مستهلک می‌شود.

ثبت حسابداری فروش و اجاره مجدد در «دفاتر فروشنده – اجاره کننده» و «دفاتر خریدار – اجاره دهنده»، برای سال اول به شرح زیر خواهد بود:

دفاتر فروشنده – اجاره کننده (شرکت سامان):

1/1/3×

وجوه نقد              9500000

ساختمان انبار                          7500000

سود تحقق نیافته – فروش اجاره مجدد      2000000

ثبت فروش ساختمان انبار

1/1/3×

ساختمان در اجاره سرمایه‌ای              9500000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    9500000

ثبت قرارداد اجاره سرمایه‌ای

1/1/3×

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               3071082

وجوه نقد                           3071082

ثبت پرداخت پیش دریافت و اولین قسط اجاره     (1071082+2000000)

29/12/3×

هزینه استهلاک دارایی در اجاره سرمایه‌ای           475000

استهلاک انباشته دارایی در اجاره سرمایه‌ای                  475000

ثبت استهلاک ساختمان مورد اجاره با عمر مفید 20 ساله (20÷9500000)

29/12/3×

هزینه مالی                     642892

بهره پرداختنی                               9428918

ثبت شناسایی بهره (10٪×3428918 مانده تعهدات)

29/12/3×

سود تحقق نیافته – فروش اجاره مجدد      100000

هزینه استهلاک                           100000

ثبت کاهش هزینه استهلاک جهت شناسایی درآمد     (20÷2000000)

ثبت دفاتر خریدار – اجاره دهنده (شرکت ساسان):

ساختمان (انبار)                95000000

وجوه (انبار)                       9500000

ثبت خرید انبار در اول سال 3×13

1/1/3×

اجاره دریافتنی                     13710820

ساختمان (انبار)                        9500000

درآمد بهره تحقق نیافته                      4210820

ثبت قرارداد اجاره ساختمان اجاره تأمین مالی مستقیم. محاسبات:

13710820 = (2000000 + (10×100000)+(10×1071082)

1/1/3×       وجوه نقد (1071082+2000000)         3071082

اجاره دریافتنی                              3071082

ثبت اولین قسط اجاره و پیش دریافت از اجاره کننده

29/12/3× درآمد بهره تحقق نیافته             642892

درآمد بهره                             648292

ثبت شناسایی درآمد بهره. محاسبات:

مانده مطالبات                  10639738=3071082 – 13710820þ

خالص مطالبات              6428918 = 4210820 – 10639738 þ

درآمد بهره                        2/642891 = 10٪ × 6428918 þ

[1] . FASB 13, Par. 16.

[2] . Contingent Rentals.

[3] . Real estate lease.

[4] . FASB. No. 98. Par.22.

[5] . FASB. No. 98. Par. 27

[6] . FASB. No. 13. (as amended). Par 26. and FASB- No 98.

[7] . مبلغ زمین کم اهمیت تلقی می‌شود. (در صورتی‌که ارزش متعارف زمین معادل یا بیش از 25 درصد ارزش متعارف اموال استیجاری باشد. زمین با اهمیت تلقی می‌شود).

[8] . Leases Covering only part of building