نحوه برخورد ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده توسط اجاره کننده

در مواردی، ممکن است اجاره کننده، بخشی از تمام ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره را برای مالک تضمین نماید، در این حالت، اگر مبلغ ارزش مازاد (باقیمانده) دارایی مورد اجاره کمتر از ارزش تضمین شده در پایان مدت قرارداد اجاره باشد، تفاوت باید توسط اجاره کننده پرداخت شود. ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده در محاسبه ارزش فعلی حداقل پرداخت اجاره بها باید منظور شود. موضوع با یک مثال تشریح می‌گردد:

مثال 4- فرض کنید قرارداد اجاره تجهیزات بین شرکت الف (اجاره دهنده) و شرکت ب (اجاره کننده) در تاریخ 1/1/1×13 با شرایط زیر منعقد گردید:

1. مدت اجاره تجهیزات 4 سال

2. مبلغ پرداخت اجاره بها بالغ بر 40000 ریال قابل پرداخت در پایان هر سال

3. بهای تمام شده تجهیزات (ارزش متعارف) برای اجاره دهنده بالغ بر 99/147284 ریال

4. برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) تجهیزات در پایان مدت قرارداد بالغ بر 30000 ریال می‌باشد که توسط شرکت اجاره کننده این مبلغ تضمین شده است. (مالکیت در پایان مدت قرارداد اجاره به اجاره کننده منتقل نمی‌شود، یا حق اختیار خرید دارایی استیجاری برای اجاره کننده وجود ندارد).

5. نرخ استقراض اضافی برای اجاره کننده 11٪، و نرخ ضمنی سود تضمین شده منتسب به اجاره دهنده 10٪ در سال. این قرارداد یکی از شروط لازم برای اجاره سرمایه‌ای را داراست. (مالکیت در پایان مدت قرارداد به اجاره کننده منتقل نمی‌شود، و قرارداد شامل حق اختیار خرید دارایی مورد اجاره برای اجاره کننده وجود ندارد) زیرا، ارزش فعلی حداقل پرداخت اجاره بها بر 99/147284 ریال می‌باشد که نحوه محاسبه آن به شرح زیر است:

ارزش فعلی اقساط پرداخت اجاره سالانه

با نرخ 10٪ (169865/3×40000)                     60/126794

ارزش فعلی آتی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده به مبلغ

30000 ریال با نرخ 10 (683013/0×30000)

ارزش فعلی حداقل مبلغ پرداخت اجاره‌بها

ثبت حسابداری تجهیزات استیجاری بر مبنای ارزش فعلی حداقل پرداخت اجاره بها (شامل ارزش مازاد تضمین شده) در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر است:

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              99/147284

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               99/147284

حساب دارایی استیجاری بر مبنای مدت قرارداد مستهلک شده و حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای با استفاده از روش بهره مؤثر در طی دوران قرارداد کاهش می‌یابد. مانده حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای بعد از پایان مدت قرارداد باید معادل 30000 ریال بستانکار باشد. در مواردی، اگر ارزش متعارف تجهیزات مورد اجاره بعد از پایان مدت قرارداد کمتر از 30000 ریال باشد، هنگامی که تجهیزات مورد اجاره به اجاره دهنده برگشت داده می‌شود، تفاوت باید توسط اجاره کننده پرداخت گردد. مانده حساب‌ها در اول سال پنجم با توجه به مثال قبل به شرح زیر است:

مانده حساب تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای           99/147284 (بدهکار)

مانده حساب تعهدات در اجاره سرمایه‌ای             00/30000 (بستانکار)

مانده حساب استهلاک انباشته تجهیزات استیجاری      99/117281 (بستانکار)

اگر ارزش متعارف تجهیزات در زمان برگشت به اجاره دهنده بالغ بر 20000 ریال ارزیابی شود، شرکت اجاره کننده باید مبلغ 10000 ریال به شرکت اجاره دهنده پرداخت نماید ثبت حسابداری واگذاری تجهیزات مورد اجاره به مالک به شرح زیر است:

استهلاک انباشته – تجهیزات استیجاری           99/117284

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای               00/300000

زیان حاصل از واگذاری تجهیزات استیجاری       00/10000

تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای              99/147284

وجوه نقد                       00/10000

* نکته: اگر ارزش متعارف تجهیزات استیجاری و بهای تمام شده آن برای اجاره دهنده و اجاره کننده مشخص باشد، و اجاره دهنده مایل باشد معادل ارزش متعارف از اجاره کننده، مبلغی اجاره بها دریافت نماید، نحوه محاسبه مبلغ اقساط اجاره در مثال زیر تشریح می‌گردد:

مثال5 – فرض کنید در 1/1/1× شرکت الف تجهیزات مورد اجاره را با عمر مفید 6 سال به شرکت ب اجاره داده است. سایر اطلاعات مربوط به قرارداد اجاره به شرح زیر است:

1. بهای تمام شده برای اجاره دهنده و ارزش متعارف تجهیزات بالغ بر 20000 ریال، مدت قرارداد اجاره 4 سال، نرخ استقراض برای اجاره کننده 12٪، برآورد ارزش مازاد (باقیمانده) توسط اجاره کننده به مبلغ 3000 ریال تضمین شده است. (پایان مدت قرارداد). مبلغ اقساط اجاره سالانه در اول هر سال پرداخت می‌شود.

نحوه محاسبه مبلغ اقساط اجاره به شرح زیر است:

بهای تمام شده و ارزش متعارف تجهیزات                 20000

کسر می‌شود: ارزش فعلی آتی ارزش مازاد (باقیمانده) تضمین شده به

مبلغ 3000 ریال با نرخ 12٪ به مدت 4 سال (6355/0×3000)               (1906)

مبلغ قابل پرداخت اجاره طی 4 سال آتی

مبلغ اقساط اجاره سالانه با نرخ 12٪ به مدت 4 سال (5319=4018/3÷18094)

ارزش فعلی آتی ارزش مازاد تضمین شده – ارزش متعارف دارایی = مبلغ اقساط اجاره

Pvifa

* اگر بجای ارزش مازاد تضمین شده در قرارداد اجاره، حق اختیار خرید پیش‌بینی شده باشد، ارزش فعلی حق اختیار خرید جایگزین می‌شود.

ثبت حسابداری در دفاتر اجاره کننده به شرح زیر است:

1. تجهیزات در اجاره سرمایه‌ای 20000

تعهدات در اجاره سرمایه‌ای                    20000

ثبت بابت قرارداد اجاره سرمایه‌ای در اول سال 1×

2. تعهدات در اجاره سرمایه‌ای 5319

وجوه نقد                           5319

ثبت پرداخت اجاره سالانه در اول سال 1×

3. هزینه مالی 1762

بهره پرداختنی                               1762

ثبت شناسایی هزینه بهره در پایان سال اول

نکته: حداقل مبالغ اجاره بها شامل مبالغ قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نیاز برای استفاده از اختیار خرید می‌باشد، چنان‌چه قرارداد اجاره بدون اختیار خرید باشد هر نوع ارزش باقیمانده (مازاد) تضمین شده (مبلغی که اجاره کننده حق دارد در پایان مدت قرارداد اجاره دارایی استیجاری را با مبلغی معین تحصیل نماید) یا مبلغ قابل پرداخت برای فسخ تجدید قرارداد جزء مبالغ اجاره بها به شمار می‌آید.

ارزش مازاد تضمین نشده و مخارج اجرایی (مالیات، نگهداری دارایی و خدمات که به عهده اجاره دهنده است) مشمول مبلغ پرداخت‌های اجاره قلمداد نمی‌شود.

n فروش و اجاره مجدد

فروش و اجاره مجدد زمانی اتفاق می‌افتد که، واحد تجاری به طور قانونی اموال خود را به طور نقد به واحد تجاری دیگر فروخته، سپس به طور همزمان تمامی یا بخشی از آن را مجدداً طبق قراردادی از خریدار اجاره نماید. در این شرایط ارتباط مالک از استفاده اموال قطع نشده، اجاره بها و مبلغ فروش دارایی مورد معامله بهم وابستگی کامل داشته، و هر دو به طور یکجا مورد مذاکره قرار می‌گیرند. این‌گونه قرارداد اجاره اصطلاحاً فروش و اجاره مجدد (Sale and Leaseback) نامیده می‌شود. در این قبیل از قراردادها، برای واحد تجاری (فروشنده – اجاره کننده) این امکان را فراهم می‌آورد که بدون هیچ‌گونه سرمایه‌گذاری از دارایی مذکور استفاده نموده و با سرعت نقدینگی خود را افزایش دهد.

بیانیه شماره 13، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، پاراگراف 33 تأکید می‌نماید که، چنان‌چه در شرایط حاکم بر قرارداد «فروش و اجاره مجدد» یکی از شرایط چهارگانه اجاره سرمایه‌ای تأمین شده باشد، قرارداد به عنوان اجاره سرمایه‌ای، و در غیر این صورت اجاره عملیاتی تلقی می‌شود. چنان‌چه اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد، هرگونه مازاد حاصل از فروش دارایی مورد اجاره بر ارزش دفتری آن نباید به عنوان سود در صورت‌های مالی «فروشنده – اجاره کننده» شناسایی شود، و به ماهیت قرارداد «فروش و اجاره مجدد» بستگی دارد، و چون این نوع از قراردادها نوعی تأمین مالی و به عنوان یک مبادله تلقی می‌شود، فرایند کسب سود کسب سود تکمیل نشده، و سود حاصل از فروش (بهای فروش بیش از ارزش دفتری) معوق مانده به عنوان سود تحقق نیافته (Deferred Profit) در ترازنامه گزارش و به شرح زیر مستهلک می‌شود: