حسابداری اجاره‌های درون‌گروهی
هدف 4:
تشریح نحوه حسابداری اجاره‌های درون‌گروهی. برخی شرکت‌ها با توجه به مشکلات نقدینگی، دارایی‌های مورد نیاز خود را از طریق اجاره در اختیار می‌گیرند. این کار موجب می‌شود تا وجوه بیشتری در شرکت باقی بماند و در عین حال شرکت از منافع حاصل از دارایی‌های اجاره‌ای بهره‌مند شود. موضوع حسابداری اجاره‌ها در متون حسابداری مالی مطرح می‌شود[1]. آنچه در اینجا مدنظر است نحوه عمل اجاره‌های سرمایه‌ای از دیدگاه شرکتهای موجر و مستأجر عضو گروه است. اجاره‌های عملیاتی در بخش بعد تشریح می‌شود.
در قراردادهای اجاره سرمایه‌ای تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می‌شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 21 حسابداری اجاره‌ها، دارایی‌های اجاره‌ای و تعهدات مربوط به اجاره‌های سرمایه‌ای در دفاتر اجاره کننده ثبت و دارایی مزبور از دفاتر اجاره دهنده خارج می‌شود. اگر قراردادهای اجاره سرمایه‌ای بین شرکتهای عضو گروه منعقد شود، در این صورت برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید این نکته مدنظر قرار گیرد که این شرکت‌ها به عنوان یک مجموعه اقتصادی واحد تلقی می‌شوند و دارایی تنها از یک بخش مجموعه به بخش دیگری انتقال یافته است. از این رو هرگونه حساب مربوط به اجاره اغعم از حسابهای دریافتنی و حسابهای پرداختنی و نیز درآمدها و هزینه‌های مالی جزو حسابهای درون‌گروهی تلقی می‌شود و باید آنها را در کاربرگ تلفیقی حذف کرد.
مثال 9. فرض کنید در اول فروردین 1387 شرکت فرعی کوهرنگ تجهیزاتی را از شرکت اصلی زاگرس اجاره می‌کند. شرکت زاگرس کل مالکیت شرکت کوهرنگ را در اختیار دارد. این قراردارد. این قرارداد از نوع اجاره سرمایه‌ای محسوب می‌شود. اقساط سالیانه این اجاره توسط شرکت کوهرنگ دارای حق اختیار خرید دارایی در اول فروردین 1391 به مبلغ یک میلیون ریال است. نرخ سود تضمین شده اجاره 8 درصد، عمر اقتصادی تجهیزات اجاره‌ای 6 سال و ارزش باقیمانده آن صفر است. بهای تمام شده تجهیزات اجاره‌ای در حسابهای شرکت زاگرس 30 میلیون ریال است. ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره برابر است با:
میلیون ریال | ||
ارزش فعلی اقساط مساوی اجاره (شامل چهار سال) | 771/35 | = (1)5771/3´10 |
ارزش فعلی اختیار خرید دارایی اجاره‌ای | 735/0 | =(2)735/0´10 |
ارزش فعلی حداقل پرداخت‌های اجاره | 506/36 | |
5771/3=5771/2+1= +1 = | عامل ارزش فعلی اقساط مساوی (1 | |
735/0 = = | عامل ارزش فعلی یک ریال (2 | |
در دفاتر شرکتهای کوهرنگ و زاگرس در اولین سال اجاره با فرض اجاره از نوع فروش ثبت‌های «الف» تا «ج»، «هـ»، و «و» در ابتدای سال 1387 و ثبت‌های «د» و «ز» در پایان سال انجام می‌شود (ارقام به میلیون ریال):
دفاتر شرکت زاگرس (اجاره دهنده)
الف | اجاره دریافتنی | 506/36 | |
فروش تجهیزات | 506/36 | ||
ب | بهای تمام شده فروش تجهیزات | 30 | |
موجودی کالا (تجهیزات) | 30 | ||
اجاره تجهیزات از نوع فروش | |||
ج | موجودی نقد | 10 | |
اجاره دریافتنی | 10 | ||
دریافت قسط اول اجاره از نوع فروش | |||
د | اجاره دریافتنی (8%´506/26) | 12/2 | |
درآمد مالی | *12/2 | ||
شناسایی درآمد مالی اجاره از نوع فروش |
دفاتر شرکت کوهرنگ (اجاره دهنده)
هـ | تجهیزات اجاره‌ای سرمایه‌ای | 506/36 | |
تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای | 506/36 | ||
اجاره سرمایه‌ای تجهیزات | |||
و | تجهیزات اجاره‌ای سرمایه‌ای | 10 | |
موجودی نقد | 10 | ||
پرداخت قسط اول اجاره سرمایه‌ای | |||
ز | هزینه مالی | 12/2 | |
تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای | 12/2 | ||
هزینه مالی اجاره‌ای سرمایه‌ای |
با توجه به اینکه قرارداد مزبور اجاره از نوع فروش است، از این رو با فرض فروش کالا از دیدگاه فروشنده سود حاصل از فروش شناسایی شده است. همچنین شرکت کوهرنگ در دفاتر خود هزینه استهلاک تجهیزات مزبور را ثبت می‌نماید:
(4) | هزینه استهلاک (6¸506/36) | 084/6 | |
استهلاک انباشته تجهیزات | 084/6 | ||
هزینه استهلاک تجهیزات |
در سال 1387 و به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی، ثبت‌های تعدیلی مربوط به اجاره سرمایه‌ای درون گروهی در کاربرگ تلفیقی به شرح زیر انجام می‌شود:
(1) | تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای | 626/28 | |
اجاره دریافتنی | 626/28 | ||
حذف مطالبات و بدهی‌های درون‌گروهی اجاره | |||
(2) | درآمد مالی | 12/2 | |
هزینه مالی | 12/2 | ||
حذف هزینه و درآمد مالی درون‌گروهی اجاره | |||
(3) | فروش تجهیزات | 506/36 | |
تجهیزات | 30 | ||
استهلاک انباشته تجهیزات | 084/1 | ||
تجهیزات اجاره‌ای سرمایه‌ای | 506/36 | ||
هزینه استهلاک | 084/1 | ||
بهای تمام شده فروش تجهیزات | 30 | ||
حذف حسابهای درون گروهی اجاره سرمایه‌ای |
همانطور که ملاحظه می‌شود حسابهای درون‌گروهی شامل مطالبات و بدهی‌های ناشی از قرارداد اجاره و نیز درآمد و هزینه مالی مربوط به شرکتهای گروه حذف شده است. همچنین در ثبت حذفی شماره 3 سود حاصل از فروش تجهیزات به دلیل عدم تحقق آن از دیدگاه شخصیت تلفیقی با کنار گذاشتن حسابهای فروش و بهای تمام شده فروش تجهیزات حذف می‌شود و از طرف دیگر بهای تمام شده تجهیزات به میزان سود تحقق نیافته (506/6 میلیون ریال) کاهش می‌یابد. از طرف دیگر رقم استهلاک انباشته تجهیزات نیز تعدیل می‌شود تا به مبلغ اولیه نشان داده شود. از آنجا که برمبنای بهای تمام شده اولیه دارایی، مبلغ استهلاک معادل 5(6¸30) میلیون ریال بوده است، از این‌رو در ثبت تعدیلی 084/1 میلیون ریال از این حساب و هزینه استهلاک دوره کاهش یافته است. تجهیزات اجاره‌ای نیز براساس رقم اولیه بهای تمام شده (30 میلیون ریال) تعدیل می‌شود.
حال اگر ثبت‌های تعدیلی در پایان سال 1388 انجام شود تمام حسابهای فوق به همین ترتیب تعدیل می‌شوند، با این تفاوت که اثر سود حاصل از فروش تجهیزات که در سال 1387 در سود انباشته اول دوره شرکت اصلی می‌باشد، تعدیل می‌شود. به عبارت دیگر سود انباشته اول دوره معادل سود تحقق نیافته درون‌گروهی فروش کاهش می‌یابد و معادل هزینه استهلاک اضافی، افزایش می‌یابد. همچنین به دلیل اینکه سود حاصل از فروش متعلق به شرکت اصلی است. در محاسبه سهم اقلیت اثری ندارد. در این صورت ثبت ترکیبی در کاربرگهای تلفیقی به شرح ثبت شماره 4 خواهد بود.
4 | تعهدات اجاره‌ای سرمایه‌ای (49/1+10-626/28) | 116/20 | |
تجهیزات | 30 | ||
سود انباشته شرکت زاگرس (084/1-506/6) | 422/5 | ||
استهلاک انباشته تجهیزات (2´084/1) | 168/2 | ||
اجاره دریافتنی | 116/20 | ||
تجهیزات اجاره سرمایه‌ای | 506/36 | ||
هزینه استهلاک | 084/1 | ||
حذف حسابهای درون گروهی اجاره سرمایه‌ای |
