حسابرس مستقل

حسابرس مستقل نسبت به کلیه حسابها واظهار نظر به کلیه صورتهای مالی استقلال دارند وحسابرس مستقل کلیه آیین های رفتار حرفه ای حسابرسی وحسابداری را رعایت کند

http://WWW.EVAT.IR

استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
3
فهرست
بند
كليات
1- دامنه كاربرد 2
3- حسابرسي صورتهاي مالي 9
تاريخ اجرا 10
11- اهداف كلي حسابرس 12
تعاريف 13
الزامات
الزامات اخلاق حرفه اي مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي 14
ترديد حرفه اي 15
قضاوت حرف هاي 16
شواهد حسابرسي كافي و مناسب و خطر حسابرسي 17
18- انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي 24
توضيحات كاربردي
حسابرسي صورتهاي مالي ت- 1 تا ت- 10
الزامات اخلاق حرفه اي مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي ت- 11 تا ت- 14
ترديد حرفه اي ت- 15 تا ت- 19
قضاوت حرف هاي ت- 20 تا ت- 24
شواهد حسابرسي كافي و مناسب و خطر حسابرسي ت- 25 تا ت- 49
انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي ت- 50 تا ت- 73

استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
5
كليات
دامنه كاربرد
1. اين استاندارد، مسئوليتهاي كلي حسابرس مستقل را در حسابرسي صورتهاي مالي طبق
استانداردهاي حسابرسي، تبيين مي كند. به خصوص، در اين استاندارد اهداف كلي حسابرس
مستقل تعيين مي گردد و ماهيت و دامنه كار حس ابرسي طراحي شده براي دستيابي به آن
اهداف، توصيف مي شود. اين استاندارد همچنين دامنه كاربرد و ساختار استانداردهاي
حسابرسي را تشريح مي كند و مسئوليتهاي كلي حسابرس مستقل در تمام حسابرسيها از جمله
الزام به رعايت استانداردهاي حسابرسي را مشخص مي كند . از اين پس ، ب ه جاي واژه
”حسابرس مستقل“ از واژه ”حسابرس“ استفاده مي شود.

2. استانداردهاي حسابرسي با پيش فرض انجام حسابرسي صورتهاي مالي توسط يك حسابرس ،
تدوين شده است ؛ لذا بايد هنگام حسابرسي ساير اطلاعات مالي تاريخي ، حسب مورد ، تعديل
شود. استانداردهاي حسابرسي به مسئوليتها يي كه ممكن است در قوانين و مقررات براي
حسابرسان درنظر گرفته شده باشد، نمي پردازد. اين گونه مسئوليتها ممكن است با مسئوليتها ي
مشخص شده در استانداردهاي حسابرسي متفاوت باشد . در عين حال، با آ نكه استانداردهاي
حسابرسي ممكن است در چنين شرايطي كمك كننده باشد، ليكن حسابرس بايد از ايفاي
تعهدات قانوني، مقرراتي و حرف هاي خود اطمينان يابد.
حسابرسي صورتهاي مالي
3. هدف حسابرس، افزايش ميزان اطمينان استفاده كنندگان به صورتهاي مالي است . اين هدف با
اظهارنظر حسابرس نسبت به اينكه آيا صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي با اهميت، طبق
چارچوب گزارشگري مالي مربوط تهيه شده است يا خير، تأمين مي شود. انجام حسابرسي طبق
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
6
استانداردهاي حسابرسي و رعايت الزامات آيين رفتار حرفه اي، مبناي لازم را براي اظهارنظر
( حسابرس فراهم م يكند. (رك: بند ت- 1
4. از آنجا كه صورتهاي مالي مورد حسابرسي متعلق به واحد تجا ري است لذا توسط مديران
اجرايي و با نظارت اركان راهبر ي واحد تجاري (نظير ه يئت مديره) تهيه مي شود. استانداردهاي
حسابرسي، در اين زمينه مسئوليتي براي مديران اجرايي يا اركان راهبري تعيين نمي كند، ضمن
اينكه قوانين و مقرراتي را كه ناظر بر مسئوليتهاي آنهاست ، ناديده نمي گيرد. اما حسابرسي طبق
استانداردهاي حسابرسي مبتني بر اين فرض است كه مديران اجرايي يا اركان راهبري واحد
تجاري مسئوليتهايي را پذيرفته اند كه ايفاي آنها براي انجام حسابرسي، اساسي است .
حسابرسي صورتهاي مالي، مسئول يتهاي مديران اجرايي و اركان راهبر ي واحد تجا ري را منتفي
( نمي كند. (رك: بندهاي ت- 2 تا ت- 9
5. استانداردهاي حسابرسي به عنوان مبنايي براي اظهارنظر حسابرس، وي را ملزم مي كند نسبت
به عار ي بودن صورتهاي مالي ، به عنوان يك مجموعه واحد ، از تحريف بااهميت ناشي از
تقلب يا اشتباه اطمينان معقول كسب كند . اطمينان معقول ، سطح بالايي از اطمينان است .
اطمينان معقول زماني بدست مي آيد كه حسابرس براي كاهش خطر حسابرسي به يك سطح
پايين قابل قبول، شواهد حسابرسي كافي و مناسب كسب كند (خطر حسابرسي به معني
اظهارنظر نامناسب حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي تحريف بااهميت است). با اي ن
وجود، اطمينان معقول به منزله اطمينان مطلق نيست ، چرا كه ب ه دليل محدوديتهاي ذاتي
حسابرسي بسياري از شواهد حسابرسي كه حسابرس از آنها براي نتيجه گيري و اظهارنظر
( استفاده مي كند، قطعي نيست بلكه متقاعدكننده مي باشد. (رك: بندهاي ت- 25 تا ت- 49
6. حسابرس از مفهوم اهميت در برنامه ريزي و اجراي عمليات حسابرسي و در ارزيابي اثر
تحريفهاي شناسايي شده بر حسابرسي و نيز اثر تحريفهاي اصلاح نشده (در صورت وجود ) بر
استاندارد حسابرسي 200

اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
7
صورتهاي مالي ، استفاده مي كند. 1 به طور كلي، تحريفها ، شامل اطلاعات حذف شده يا از قلم
افتاده، زماني بااهميت تلقي مي شود كه به طور معقول انتظار رود ، به تنهايي يا در مجموع ، بر
تصميمات اقتصادي استفاده كنندگان كه برمبناي صورتهاي مالي اتخاذ مي شود ، اثر گ ذارد.
قضاوت راجع به اهميت، با توجه به شرايط محيطي صورت مي گيرد و تحت تأثير درك
حسابرس از نيازهاي اطلاعات مالي استفاده كنندگان صورتهاي مالي و ميزان يا ماهيت تحريف
يا هر دو قرار مي گيرد. حسابرس نسبت به صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد
اظهارنظر مي كند و بنابراين، در قبال كشف تحريفهايي كه به تنهايي يا در مجموع بر صورتهاي
مالي به عنوان يك مجموعه واحد اثر بااهميتي نم يگذارد، مسئوليتي ندارد.
7. استانداردهاي حسابرسي در برگيرنده اهداف، الزامات، نحوه اجرا و ساير توضيحات كاربردي
است كه براي پشتيباني حسابرس در كسب اطمينان معقول طراحي شده است . استانداردهاي
حسابرسي، حسابرس را ملزم به اعمال قضاوت حرفه اي و ترديد حرفه اي در تمام مراحل
برنامه ريزي و اجراي عمليات حسابرسي مي كند. حسابرس از جمله ملزم به انجام موارد زير
است:
تشخيص و ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت (ناشي از تقلب يا اشتباه ) مبتني بر شناخت •
حسابرس از واحد تجاري و محيط آن شامل كنترلهاي داخلي.
كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب درباره وجود يا نبود تحريفهاي بااهميت ، از طريق •
طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي مناسب در برخورد با خطرهاي ارزيابي شده.
اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ، براساس نتايج بدست آمده از شواهد حسابرسي كسب •
شده.
1. استاندارد حسابرسي 320 ، ”اهميت در برنامه ريزي و اجراي عمليات حسابرسي“ و استاندارد حسابرسي 450 ، ”ارزيابي تحريفهاي شناسايي
شده در حسابرسي“.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
8
8. اظهارنظر حسابرس، به چارچوب گزارشگري مالي و قوانين و مقررات مر ب وط بستگي د ارد.
( (رك: بند ت- 10
9. حسابرس همچنين ممكن است در رابطه با موضوعاتي كه از حسابرسي ناشي مي شود ،
مسئوليتهاي گزارشگري و اطلاع رساني خاص ديگري در قبال استفاده كنندگان، مديران اجراي ي،
اركان راهبري يا اشخاص خارج از واحد تجاري داشته باشد . اين مسئوليتها ممكن است در
استانداردهاي حسابرسي يا قوانين و مقررات مربوط تعيين شده باشد. 2
تاريخ اجرا
10 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از …. يا پس از آن شروع
مي شود، لازم الاجرا است.
اهداف كلي حسابرس
11 . اهداف كلي حسابرس در انجام حسابرسي صورتهاي مالي عبارت است از:
الف. كسب اطمينان معقول از وجود يا نبود تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در
صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد ، تا بدين وسيله حسابرس بتواند نسبت به
اينكه صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي بااهميت ، طبق چارچوب گزارشگري مالي
مربوط تهيه شده است يا خير، اظهارنظر كند؛ و
ب. گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي و اطلاع رساني لازم طبق استانداردهاي
حسابرسي، براساس يافت ههاي حسابرسي.
12 . در تمام مواردي كه كسب اطمينان معقول براي حسابرس ميسر نيست و ارائه اظهارنظر مشروط
در گزارش حسابرس با توجه به شرايط موجود، براي مقاصد گزارشگري به استفاده كنندگان
2. براي مثال به استاندارد حسابرسي 240 ، ”مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي“ مراجعه شود.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
9
صورتهاي مالي مورد نظر ، كافي نيست، حسابر س بايد طبق استانداردهاي حسابرسي ، عدم
اظهارنظر ارائه كند يا در مواردي كه منع قانوني يا مقرراتي وجود نداشته باشد ، از كار
كناره گيري كند.
تعاريف
13 . براي اهداف استانداردهاي حسابرسي، اصطلا حات زير با معاني مشخص شده براي آنها بكار
رفته است:
الف. اركان راهبري – شخص يا اشخاصي كه مسئول هدايت راهبردي، پاسخگويي و نظار ت
بر واحد تجاري شامل نظارت بر فرايند گزارشگري مالي، هستند . در اغلب واحدهاي
تجاري منظور از اين اصطلاح، هيئت مديره است، ليكن بسته به ساختار تشكيلاتي و
حقوقي واحد تجاري، ممكن است شامل كميته حسابرسي، هيئت امنا، هيئت عامل يا
ساير اركان مشابه باشد.
ب. اطلاعات مالي تاريخ ي – اطلاعاتي كه در قالب اصطلاحات مالي درباره يك واحد
تجاري ارائه مي شود و اساساً از سيستم حسابداري آن واحد تجاري درباره رو يدادهاي
اقتصادي دوره هاي زماني گذشته يا شرايط و اوضاع اقتصادي در مقاطعي از زمان در
گذشته بدست م يآيد.
پ. اطمينان معقول – يك سطح اطمينان بالا (نه مطلق ) در رابطه با حسابرسي صورتهاي
مالي.
ت. تحريف- هرگونه مغايرت بين مبلغ، نحوه طبقه بندي، ارائه يا افشاي يك قلم گ زارش
شده در صورتهاي مالي و مبلغ، نحوه طبقه بندي، ارائه يا افشاي آن قلم طبق الزامات
چارچوب گزارشگري مالي مربوط . تحريفها مي تواند ناشي از اشتباه يا تقلب باشد . در
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
10
مواردي كه حسابرس راجع به اينكه آيا صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي بااهميت به
نحو مطلوب ارائه شده يا خير، اظهارنظر مي كند، تحريفها همچنين شامل آن بخش از
تعديلات در مبالغ، نحوه طبقه بندي ، ارائه يا موارد افشا است كه به قضاوت حسابرس،
اعمال آن براي ارائه مطلوب صورتهاي مالي از تمام جنب ههاي بااهميت ضروري است.
ث. ترديد حرفه اي- نگرشي كه متضمن يك ذهن پرسشگر (هشياري نسبت به شرايطي كه
مي تواند نشانه تحريف ناشي از تقلب يا اشتباه باشد ) و ارزيابي نقادانه شواهد
حسابرسي است.
ج. چارچوب گزارشگري مالي مربو ط – چارچوب گزارشگري مالي كه توسط مدير ان اجرايي
و در موارد مقتضي ، اركان راهبري واحد تجاري براي تهيه صورتهاي مالي انتخ اب
شده و با توجه به ماهيت واحد تجاري و هدف صورتهاي مالي، قابل پذيرش است يا
به موجب قانون يا مقررات الزامي شده است.
چ. حسابرس – شخص يا اشخاصي كه حسابرسي را انجام م ي دهند و معمولاً شامل مدير
مسئول كار يا ديگر اعضاي تيم حسابرسي ، يا مؤسسه حسابرسي است . در
استانداردهاي حسابرسي چنانچه انجام الزام يا مسئوليتي توسط مدير مسئول كار
مدنظر باشد، از واژه ”مدير مسئول كار “ به جاي ”حسابرس“ استفاده مي شود. در بخش
دولتي بسته به مورد از معادل واژه هاي ”مديرمسئول كار “ و ”مؤسسه حسابرسي “ براي
اين منظور استفاده م يشود.
ح. خطر تحريف بااهميت – خطر اينكه صورتهاي مالي قبل از انجام حسابرسي، به طور با
اهميتي تحريف شده باشد . اين خطر در سطح ادعاهاي مديريت شامل دو جزء زير
است:
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
11
ح- 1. خطر ذاتي – آسيب پذيري ادعاي مديريت درباره يك گروه معاملات، يك مانده
حساب يا يك مورد افشا، بدون در نظر گرفتن كنتر لهاي مربوط، در برابر
تحريفي كه بتواند به تنهايي يا در مجموع با ساير تحريفها، بااهميت باشد.
ح- 2. خطر كنترل – خطر اينكه كنترلهاي داخلي واحد تجاري نتوا ند از بروز تحريف
در ادعاهاي مديريت درباره يك گروه معاملات، يك مانده حساب يا يك
مورد افشا كه به تنهايي يا در مج موع با ساير تحريفها، بااهميت است،
پيشگيري يا به موقع آن را كشف و اصلاح كند.
خ. خطر حسابرسي – خطر اينكه حسابرس هنگام وجود تحريف بااهميت در صورتهاي
مالي، نسبت به آن نظر نامناسب ارائه كند . خطر حسابرسي تابعي از خطر تحريف
بااهميت و خطر عدم كشف است.
د. خطر عدم ك ش ف- خطر اينكه روشهاي حسابرسي اجرا شده توسط حسابرس براي
كاهش خطر حسابرسي به يك سطح پايين قابل قبول، تحريفي كه م ي تواند به تنهايي
يا در مجموع با ساير تحريفها، بااهميت باشد را كشف نكند.
ذ. شواهد حسابرسي – اطلاعات مورد استفاده توسط حسابرس براي دستيابي به نتايجي
كه مبناي اظهارنظر وي قرار مي گيرد. شواهد حسابرسي شامل اطلاعات موجود در
سوابق حسابداري مورد نياز مبناي تهيه صورتهاي مالي و ساير اطلاعات است . براي
اهداف استانداردهاي حسابرسي:
ذ- 1. كافي بودن شواهد حسابرسي ، معيار كميت شواهد حسابرسي است . كمي ت
شواهد حسابرسي مورد نياز تابع ارزيابي حسابرس از خطرهاي تحريف
بااهميت و همچنين كيفيت شواهد است.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
12
ذ- 2. مناسب بودن شواهد حسابرسي، معيار كيفيت شواهد حسابرسي است كه به
مربوط بودن و قابليت اتكا ي شواهد حسابرسي در پشتيباني از نتيجه گيريهايي
كه مبناي اظهارنظر حسابرس قرار مي گيرد، اشاره دارد.
ر. صورتهاي مالي – ارائه اطلاعات مالي تاريخي شامل يادداشتهاي توضيحي ب ه صورتي
نظام مند به منظور نشان دادن منابع اقتصادي و تعهدات يك واحد تجاري در يك مقطع
از زمان و تغييرات آنها در يك دوره زما ني، طبق يك چارچوب گزارشگري مالي .
يادداشتهاي توضيحي معمولاً ش امل خلاصه اهم رويه هاي حسابداري و ساير اطلاعات
توضيحي است . واژه ”صورتهاي مالي “ معمولاً به مجموعه كامل صورتهاي مالي كه
توسط الزامات چارچوب گزارشگري مالي مربوط تعيين شده است ، اشاره دارد ولي
مي تواند به يك صورت مالي منفرد نيز اطلاق شود.
ز. فرض اساسي در رابطه با مسئوليتهاي مديران اجرايي و اركان راهبري واحد تجاري در قبال
حسابرسي- مديران اجرايي و اركان راهبري واحد تجاري، از مسئوليتهاي اساسي زير
در قبال انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي اطلاع داشته و به آن اذعان
دارند:
ز- 1. مسئوليت تهيه صورتهاي مالي طبق چارچوب گزارشگري مالي مربوط؛
ز- 2. مسئوليت طراحي، اعمال و حفظ كنتر لهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه
صورتهاي مالي عاري از تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه؛ و
ز- 3. مسئوليت فراهم كردن موارد زير براي حسابرس:
ز- 3-الف. امكان دسترسي به تمام اطلاعات لازم براي تهيه صورتهاي مالي
مانند سوابق حسابداري،
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
13
ز- 3- ب. هرگونه اطلاعات اضافي كه ممكن است حسابرس از مديران
اجرايي يا اركان راهبري واحد تجاري براي رسيدن به اهداف
حسابرسي درخواست كند، و
ز- 3- پ. امكان دسترسي نامحدود به تمام كاركنان واحد تجاري كه
حسابرس دسترسي به آنها را ب راي كسب شواهد حسابرسي،
ضروري تشخيص مي دهد.
عبارت ”فرض اساسي در رابطه با مسئوليتهاي مديران اجرايي و اركان راهبري واحد
تجاري در قبال حسابرسي“ مي تواند به اختصار با اصطلاح ”فرض اساسي“ نيز بيان شود.
ژ. قضاوت حرفه اي- بكارگيري آموخته ها، تجارب و دانش به دست آم ده درباره
استانداردهاي حسابرسي و حسابداري و الزامات آيين رفتار حرفه اي، در اتخاذ
تصميمات مناسب در شرايط كار حسابرسي.
س. مديران اجرايي – شخص يا اشخاصي كه مسئوليت اجرايي انجام عمليات واحد تجاري
را به عهده دارند . اعضاي موظف هيئت مديره و مديرعامل از مصاديق بارز مديران
اجرايي به شمار م يروند.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
14
الزامات
الزامات اخلاق حرفه اي مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي
14 . حسابرس بايد الزامات آيين رفتار حرفه اي، شامل استقلال ، را در ارتباط با حسابرسي صورتهاي
( مالي رعايت كند. (رك: بندهاي ت- 11 تا ت- 14
ترديد حرفه اي
15 . حسابرس بايد ح سابرسي را با ترديد حرفه اي برنامه ريزي و اجرا كند و مراقب وجود شرايطي
باشد كه ممكن است موجب تحر يف بااهميت در صورتهاي مالي شود . (رك: بندهاي ت – 15
( تا ت- 19
قضاوت حرفه اي
16 . حسابرس بايد قضاوت حرفه اي را در برنامه ريزي و اجراي حسابرسي صورتهاي مالي
( بكارگيرد. (رك: بندهاي ت- 20 تا ت- 24
شواهد حسابرسي كافي و مناسب و خطر حسابرسي
17 . براي دستيابي به اطمينان معقول، حسابرس بايد شواهد حسابرسي كافي و مناسب براي كاهش
خطر حسابرسي به يك سطح پايين قابل قبول، جمع آوري كند به گونه اي كه بتواند به نتايج
( معقولي كه مبناي اظهارنظر قرار مي گيرد، دست يابد. (رك: بندهاي ت- 25 تا ت- 49
انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
رعايت استانداردهاي حسابرسي مربوط به كار حسابرسي
18 . حسابرس بايد تمام استانداردهاي حسابرسي مربوط به كار حسابرسي مورد نظر را رعايت
كند. يك استاندارد حسابرسي، زماني در يك كار حسابرسي، مربوط تلقي م ي شود كه آن
استاندارد لازم الاجرا بوده و شرايط تعيين شده در آن استاندارد، در كار حسابرسي مورد نظر ،
( وجود داشته باشد. (رك: بندهاي ت- 50 تا ت- 54
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
15
19 . حسابرس بايد به تمام متن يك استاندارد شامل ”توضيحات كاربردي “ تسلط داشته باشد تا
بتواند اهداف آن را درك و الزامات مربوط ر ا به درستي اعمال كند . (رك: بندهاي ت- 55 تا
( ت- 63
20 . حسابرس نبايد به رعايت استانداردهاي حسابرسي در گزارش حسابرسي اشاره كند مگر اينكه
الزامات اين استاندارد و تمام استانداردهاي حسابرسي مربوط به كار حسابرسي را رعايت
كرده باشد.
اهداف تبيين شده در استانداردهاي حسابرسي
21 . براي دستيابي به اهداف كلي حسابرس بايد اهداف بيان شده در استانداردهاي حسابرسي
مربوط با در نظر گرفتن رابطه متقابل استانداردها با يكديگر ، در برنامه ريزي و اجراي
( حسابرسي بكارگرفته شود تا: (رك: بندهاي ت- 64 تا ت- 66
الف. مشخص شود كه آيا اجراي روشهاي حسابرسي ديگري، علاوه بر روشهاي الزامي
شده در استانداردهاي حسابرسي، براي دستيابي به اهداف تبيين شده در استانداردهاي
( حسابرسي ضروري است يا خير؛ و (رك: بند ت- 67
ب. ارزيابي كند كه آيا شواهد حسابرسي كافي و مناسب جم ع آوري شده اس ت يا خير .
( (رك: بند ت- 68
رعايت الزامات مربوط
22 . با توجه به بند 23 ، حسابرس بايد كليه الزامات يك استاندارد حسابرسي را رعايت كند م گ ر
در شرايطي كه:
الف. كل يك استاندارد حسابرسي براي كار حسابرسي مورد نظر كاربرد نداشته باشد، يا
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
16
ب. الزامي خاص از يك استاندارد به آن كار حسابرسي مربوط نباشد چرا كه الزام مذكور
تابع شرايطي است كه در آن كار حسابرسي وجود ندارد . (رك: بندهاي ت- 69 و ت –
(70
23 . در شرايط استثنايي، حسابرس مم كن است انحراف از يك الزام مربوط تصريح شده در يك
استاندارد حسابرسي را لازم تشخيص دهد . در چنين شرايطي ، حسا برس بايد براي دستيابي به
هدف آن الزام، روشهاي حسابرسي جايگزين را اجرا كند . انتظار مي رود انحراف از يك الزام
مربوط تنها زماني منطقي باشد كه آن الزام بر اجر اي روش خاصي تأكيد داشته باشد ولي در
شرايط خاص كار حسابرسي ، اجراي آن روش براي دستيابي به هدف آن الزام، اثربخش نباشد .
( (رك: بند ت- 71
عدم دستيابي به يك هدف
24 . اگر امكان دستيابي به يك هدف مندرج در يك استاندارد حسابرسي مربوط وجود نداشته
باشد، حسابرس بايد اثر اين موضوع را بر دستيابي به اهداف كلي حسابرس ارزيابي كند و
طبق استانداردهاي حسابرسي، اظهار نظر خود را تعديل يا چنانچه منع قانوني يا مقرراتي
جهت كناره گيري از كار وجود نداشته باشد، از آن كار كناره گيري كند . عدم دستيابي به يك
هدف، موضوع مهمي است كه بايد طبق استاندارد 3230 مستندسازي شود . (رك: بندهاي
( ت- 72 و ت- 73
3. استاندارد حسابرسي 230 ، ”مستندسازي “، بند 9-پ.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
17
توضيحات كاربردي
حسابرسي صورتهاي مالي
( دامنه حسابرسي ( رك: بند 3
ت- 1. حسابرس نسبت به اينكه آيا صورتها ي مالي از تمام جنبه هاي بااهميت، طبق چارچوب
گزارشگري مالي تهيه شده است يا خير، اظهار نظر مي كند . چنين اظهارنظري در تمام
حسابرسيهاي صورتهاي مالي، معمول است . بنابراين، اظهارنظر حسابرس ، مواردي از قبيل
تداوم فعاليت واحد تجاري يا كارآيي و اثربخشي اداره امور واحد تجاري توسط مديران
اجرايي را تضمين نمي كند. برخي قوانين يا مقررات ممكن است حسابرس را ملزم به
اظهارنظر نسبت به ساير موضوعات خاص مانند اثربخشي كنترلهاي داخلي يا سازگاري
گزارش هيئت مديره با صورتهاي مالي ك ند. اگرچه استانداردهاي حسابرسي مرتبط با
اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي، حاوي الزامات و رهنمودهايي در رابطه با چنين
موضوعاتي نيز مي باشد، اما اگر حسابرس براي اظهارنظر نسبت به چنين موضوعاتي
مسئوليت داشته باشد لازم است كار بيشتري را انجام دهد.
( تهيه صورتهاي مالي ( رك: بند 4
ت- 2. عموماً قوانين و مقررات موجود، مسئوليتهايي را در رابطه با گزارشگري مالي، بعهده
مديران اجرايي يا اركان راهبر ي واحد تجاري گذاشته است . حسابرسي طبق استانداردهاي
حسابرسي مبتني بر اين فرض است كه مديران اجرايي و اركان راهبر ي واحد تجاري از
مسئوليتهاي خود در قبال موارد زير اطلاع داشته و آن را پذيرفت هاند:
الف. تهيه و ارائه صورتهاي مالي طبق چارچوب گزارشگري مالي مربوط؛
ب. طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي لازم براي تهيه صورتهاي مالي به گونه اي
كه عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد؛ و
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
18
پ. فراهم كردن موارد زير براي حسابرس:
1. امكان دسترسي به كليه اطلاعات مربوط به تهيه صورتهاي مالي ما نند اسناد و
مدارك،
2. هرگونه اطلاعات اضافي كه حسابرس ممكن است از مديريت يا اركان
راهبري واحد تجاري براي دستيابي به اهداف حسابرسي درخواست كند، و
3. امكان دسترسي نامحدود به تمام كاركنان واحد تجاري كه حسابرس
دسترسي به آنها را براي كسب شواهد حسابرسي، ضروري تشخيص مي دهد.
ت- 3. مديران اجرايي و اركان راهبر ي واحد تجاري براي تهيه صورتهاي مالي بايد اقدامات زير
را انجام دهند:
مشخص كردن چارچوب گزارشگري مالي مربوط با توجه به قوانين و مقررات موجود. •
تهيه صورتهاي مالي طبق چارچوب مشخص شده. •
توصيف كافي اين چارچوب در صورتهاي مالي. •
تهيه صورتهاي مالي مستلزم اين است كه مدير ان اجرايي براي انجام برآوردهاي حسابداري
معقول در شرايط موجود و انتخاب و بكارگيري روي ه هاي حسابداري مناسب، قضاوت خود
را بكار گيرند . اين قضاوتها در حيطه چارچوب گزارشگري مالي بكارگرفته شده صورت
مي گيرد.
ت- 4. صورتهاي مالي ممكن است طبق يك چارچوب گزارشگري مالي كه براي اهداف زير
طراحي شده است، تهيه شود:
تأمين اطلاعات مالي مشترك مورد نياز براي طيف گسترده اي از استفاده كنندگا ن •
(صورتهاي مالي با مقاصد عمومي)، يا
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
19
تأمين اطلاعات مالي مورد نياز براي استفاده كنندگان خاص (صورتهاي مالي با مقاصد •
خاص).
ت- 5. چارچوب _›UA_ک_¢گزارشگري مالي براي صورتهاي مالي با مقاصد عمومي، استانداردهاي
حسابداري و تفاسير مصوب سازمان حسابرسي است . چارچوب گزارشگري مالي براي
صورتهاي مالي با مقاصد خاص و ساير اطلاعات مالي توسط سازمان حسابرسي يا ديگر
مراجع قانوني تدوين يا مشخص م يشود.
ت- 6. الزامات چارچوب گزارشگري مالي مربوط ، شكل و محتواي صورتهاي مالي را مشخص
مي كند. اگرچه چارچوب گزارشگري مالي ممكن است نحوه شناسايي ، ارائه و افشاي همه
رويدادها يا معاملات را مشخص نكند ليكن معمولاً دربرگيرنده اصول كلي است كه
مي تواند به عنوان مبنايي براي تدوين و بكارگيري رويه هاي حسابداري سازگار با مفاهيم
زيربنايي الزامات چارچوب استفاده شود.
ت- 7. الزامات چارچوب گزارشگري مالي، مجموعه كامل صورتهاي مالي را مشخص مي كند. در
بسياري از چارچوبها، صورتهاي مالي، به قصد ارائه اطلاعات لازم درباره وضعيت مالي،
عملكرد مالي و جريان وجوه نقد يك واحد تجاري تهيه مي شود. در چنين چارچوبهايي،
يك مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و
زيان ج امع، صورت جريان وجوه نقد و يادداشتهاي توضيحي مربوط است. در برخي ديگر
از چارچوبهاي گزارشگري مالي ، مجموعه كامل صورتهاي مالي تنها شامل يك صورت
مالي و يادداشتهاي توضيحي مربوط است.
نمونه هايي از يك صورت مالي منفرد شامل يادداشتهاي توضيحي مربوط به شرح زير
است:
ترازنامه يا صورت وضعيت مالي. o
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
20
صورت سود و زيان. o
صورت جريان وجوه نقد. o
صورت درآمدها و هزين هها. o
ت- 8. به دليل اهميت فرض اساسي در اجراي عمليات حسابرسي، حسابرس بايد به عنوان
پيش شرط پذيرش كار حسابرسي 4، مسئوليتهاي مديران اجرايي يا اركان راهبري واحد
تجاري به شرح مندرج در بند ت- 2 را در قرارداد حسابرسي درج كند.
ملاحظات خاص حسابرسي در بخش عمومي
ت- 9. اهداف و الزامات حسابرسي صورتهاي مالي در واحدهاي بخش عمومي گسترده تر از
اهداف و الزامات حسابرسي صورتهاي مالي در ساير واحدهاي تجا ري است . در نتيجه ،
فرض اساسي مرتبط با مسئول يتهاي مديريت ، در حسابرسي صورتهاي مالي واحدهاي بخش
عمومي ممكن است دربرگيرنده مسئوليتهاي اضافي مانند مسئوليت انجام معاملات و
رويدادها طبق قوانين، مقررات يا ساير الزامات باشد.
( اظهارنظر حسابرس ( رك: بند 8
ت- 10 . حسابرس نسبت به اينكه صورتهاي مالي از تمام جنبه هاي بااهميت ، طبق چارچوب
گزارشگري مالي تهيه شده است يا خير، اظهارنظر مي كند. بنابراين، اظهارنظر حسابرس به
چارچوب گزارشگري مالي مربوط و قوانين و مقررات ذيربط بستگي دارد . اغلب
چارچوبهاي گزارشگري مالي دربرگيرنده الزامات م رتبط با ارائه صورتهاي مالي است، از
اين رو ،”تهيه“ صورتهاي مالي طبق چارچوب گزارشگري مالي ، نحوه ”ارائه “ را نيز
دربرمي گيرد.
. 4. استاندارد حسابرسي 210 ”قرارداد حسابرسي“، بند 5
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
21
( الزامات اخلاق حرفه اي مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي (رك: بند 14
ت- 11 . حسابرس تابع الزامات اخلاق حرفه اي مرتبط با حسابرسي صورتهاي مالي ، از جمله
الزامات استقلال ، است . بخشهاي الف و ب ”آيين رفتار حرفه اي“، مربوط به حسابرسي
صورتهاي مالي است.
ت- 12 . بخش الف ”آيين رفتار حرفه اي“، اصول بنيادي اخلاق حرفه اي را براي حسابرس در
حسابرسي صورتهاي مالي تعيين مي كند و يك چارچوب نظري براي كاربرد آن اصول
فراهم مي كند. اصول بنيادي اخلاق حرفه اي كه حسابرس ملزم به رعايت آن است عبارت
است از:
(الف) درستكاري،
(ب) بيطرفي،
(پ) صلاحيت و مراقبت حرف هاي،
(ت) رازداري،
(ث) رفتار حرفه اي، و
(ج) اصول و ضوابط حرف هاي.
بخش ب ”آيين رفتار حرفه اي“، چگونگي بكارگيري چارچوب نظري را در شرايط خاص
تشريح مي كند.
ت- 13 . از آنجا كه حسابرسي با منافع عمومي سروكار دارد ، بنابراين طبق الزامات آيين رفتار
حرفه اي، حسابرس بايد مستقل از واحد تجاري باشد. طبق آيين رفتار حرفه اي، استقلال
شامل استقلال واقعي و استقلال ظاهري است . استقلال حسابرس از واحد تجاري باعث
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
22
مي شود كه وي بدون سازشكاري ، نظر خود را اظهار كند . استقلال، توانايي حسابرس را
براي درستكاري و حفظ بيطرفي و نگرش ترديد حرف هاي افزايش م يدهد.
ت- 14 . استاندارد كنترل كيفيت 1 مسئوليتهاي مؤسسه حسابرسي را براي تعيين سياستها و روشهاي
طراحي شده جهت دستيابي به اطمينان معقول از رعايت الزامات آيين رفتار حرفه اي مربوط
، شامل استقلال توسط مؤسسه حسابرس ي و كاركنان آن، شرح مي دهد 5. استاندارد 220
مسئوليتهاي مدير مسئول كار ر ا در رابطه با الزامات آيين رفتار حرفه اي مربوط، شرح
مي دهد. اين مسئوليتها شامل حفظ ه شياري (از طريق مشاهده يا پرس و جو ) در ارزيابي
رعايت الزامات آيين رفتار حرفه اي مربوط توسط اعضاي ت يم حسابرسي، تعيين اقدام
مقتضي توسط مدير مسئول كار هنگام عدم رعايت الزامات آيين رفتار حرفه اي مربوط
. توسط اعضاي تيم حسابرسي و ارزيابي رعايت الزامات استقلال در كار حسابرسي است 6
طبق استاندارد 220 تيم حسابرسي براي انجام مسئوليتهايش در قبال روشهاي كنترل كيف يتي
كه در يك كار حسابر سي كاربرد دارد بر سيستم كنترل كيفيت مؤسسه حسابرسي اتكا
مي كند، مگر اينكه اطلاعات كسب شده توسط مؤسسه حسابرسي يا ساير اشخاص، راه كار
ديگري را ارائه كند.
( ترديد حرفه اي (رك: بند 15
ت- 15 . ترديد حرفه اي مستلزم هشياري حسابرس نسبت به موضوعاتي از قبيل موارد زير است:
وجود شواهد حسابرسي كه با ساير شواهد حسابرسي كسب شده در تناقض باشد. •
5. استاندارد كنترل كيفيت 1، ”كنترل كيف يت در موسسات ارائه كننده خدمات حسابرسي ، س اير خدمات اطمينان بخشي و خدمات مرتبط “
. بندهاي 14 تا 26
. 6. استاندارد حسابرسي 220 ، ”كنترل كيفيت حسابرسي اطلاعات مالي تاريخي“ بندهاي 8 تا 13
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
23
اطلاعاتي كه قابليت اتكاي اسناد و مدارك و نتايج پرس وجوها را به عنوان شواهد •
حسابرسي، مورد ترديد قرار دهد.
شرايطي كه ممكن است حاكي از احتمال وجود تقلب باشد. •
شرايطي كه اجراي روشهاي حسابرسي ديگري علاوه بر الزامات مندرج در استانداردهاي •
حسابرسي را ضروري سازد.
ت- 16 . حفظ ترديد حرفه اي در تمام مراحل حسابرسي الزامي است، به خصوص اگر حسابرس
قصد كاهش خطرهايي مانند موارد زير را داشته باشد:
ناديده گرفته شدن شرايط غيرعادي. •
تعميم بيش از حد يافته ها هنگام نتيجه گيري از مشاهدات حسابرسي. •
بكارگيري مفروضات نادرست در تعيين ماهيت، زمان بندي اجرا و ميزان روشهاي •
حسابرسي و ارزيابي نتايج حاصل از آن.
ت- 17 . ترديد حرفه اي براي ارزيابي نقادانه شواهد ح سابرسي ضروري است . ترديد حرفه اي شامل
ارزيابي نقادانه شواهد حسابرسي متناقض و قابليت اتكا ي اسناد و مدارك و نتايج
پرس وجوها و سا ير اطلاعات اخذ شده از مديران اجرايي و اركان راهبر ي واحد تجاري
است. ترديد حرفه اي همچنين شامل بررسي كفايت و مناسب بودن شواهد حسابرسي كسب
شده با توجه به شرايط موجود است، به عنوان مثال، در مواردي كه عوامل خطر تقلب
وجود دارد و مدركي كه ماهيتاً در برابر تقلب آسيب پذير است، تنها شواهد پشتوانه يك
مبلغ بااهميت در صورتهاي مالي است.
ت- 18 . حسابرس مي تواند اسناد و مدارك را به عنوان اسناد و مدارك معتبر بپذيرد مگر اينكه دليلي
برخلاف آن داشته باشد . با اين حال، حسابرس بايد قابليت اتكاي اطلاعاتي را كه به عنوان
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
24
شواهد حسابرسي اس تفاده مي شود مورد بررسي قرار دهد 7. در مواردي كه درباره قابليت
اتكاي اطلاعات يا درباره نشانه هايي از احتمال وجود تقلب، ترديد وجود دارد (براي مثال،
اگر در جريان حسابرسي شرايطي بوجود آيد كه حسابرس ر ا متقاعد كند كه ممكن است
يك سند معتبر نباشد يا مندرجات آن مخدوش باشد )، استانداردهاي حسابرسي ، وي را به
انجام بررس يهاي بيشتر و تعيين تع ديلات لازم در روشهاي حسابرسي پيش بيني شده يا
. طراحي و اجراي ساير روشهاي حسابرسي براي حل و فصل موضوع، ملزم مي كند 8
ت- 19 . از حسابرس نمي توان انتظار داشت كه سابقه صداقت و درستكاري مديران اجرايي و اركان
راهبري واحد تجاري را ناديده بگيرد . با اين حال، اعتقاد به صداقت و درستكاري مديران
اجرايي و اركان راهبري واحد تجاري ، نياز حسابرس ر ا به حفظ نگرش ترديد حرفه اي
مرتفع نم ي كند يا اجازه نمي دهد كه حسابرس هنگام كسب اطمينان معقول، با شواهد
حسابرسي ناكافي و يا نامناسب متقاعد شود.
( قضاوت حرفه اي (رك: بند 16
ت- 20 . اعمال قضاوت حرفه اي براي اج راي صحيح حسابرسي، امري اساسي است ، زير ا تفسير
الزامات آيين رفتار حرفه اي و استانداردهاي حسابرسي و اتخاذ تصميمات آگاهانه در تمام
مراحل حسابرسي، بدون بهره گيري از دانش و تجربه درخصوص واقعيتها و شرايط موجود
ميسر نيست . اعمال قضاوت حرفه اي، به خصوص براي تصميم گيري درباره موضوعات زير ،
ضروري است:
اهميت و خطر حسابرسي. •
. 7. استاندارد حسابرسي 500 ، ”شواهد حسابرسي“، بندهاي 7 تا 10
. 8. استاندارد حسابرسي 240 ، بند 17 ، استاندارد حسابرسي 500 ، بند 11 و استاندارد حسابرسي 505 ، ”تأييد خواهي برون سازماني“، بند 16
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
25
ماهيت، زمان بندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي مورد استفاده براي رعايت الزامات •
استانداردهاي حسابرسي.
ارزيابي كافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي كسب شده و نياز به انجام كار بيشتر •
براي دستيابي به اهداف استانداردهاي حسابرسي و در نتيجه اهداف كلي حسابرس.
ارزيابي قضاوتهاي مديران اجرايي در بكارگيري چارچوب گزارشگري مالي مربوط •
براي واحد تجاري.
نتيجه گيري براساس شواهد حسابرسي كسب شده براي مثال، ارزيابي منطقي بودن •
برآوردهاي انجام شده توسط مديران اجرايي در تهيه صورتهاي مالي.
ت- 21 . ويژگي خاص قض اوت حرفه اي كه از يك حسابرس انتظار مي رود اين است كه آموخته ها،
دانش و تجربه حسابرس به كسب صلاحيت لازم جهت اعمال قضاوت منطقي كمك كند.
ت- 22 . قضاوت حرفه اي در هر مورد خاص ، بر پايه واقعيتها و شرايط ي اعمال مي شود كه
حسابرس از آن آگاه است . مشورت در رابطه با موضوعات پيچيده و بحث انگيز در جريان
انجام حسابرسي هم با ديگر اعضاي تيم حسابرسي و هم با اشخاص ذيصلاح در موسسه
حسابرسي يا ساير اشخاص ذيصلاح در خارج از مؤسسه حسابرسي، همانگونه كه در
9 الزامي شده است ، به حسابرس در اعمال قضاوتهاي آگاهانه و منطقي استاندارد 220
كمك مي كند.
ت- 23 . براي ارزيابي قضاوت حرفه اي اين موضوع بررسي مي شود كه آيا اين قضاوت
منعكس كننده بكارگيري مناسب استانداردهاي حسابداري و حسابرسي بوده و متناسب و
.9 . . استاندارد حسابرسي 220 ، بند 30
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
26
سازگار با واقعيتها و شرايط شناخته شده براي حسابرس تا تاريخ گزارش وي، است يا
خير.
ت- 24 . اعمال قضاوت حرفه اي در تما م مراحل حسابرسي ضروري است . همچنين قضاوت
حرفه اي بايد به نحو مناسبي مستند شود . در اين خصوص، حسابرس بايد مستندات كافي
فراهم كند به گونه اي كه يك حسابرس با تجربه كه ارتباط قبلي با آن كار حسابرسي نداشته
است، بتواند قضاوتهاي حرفه اي مهم انجام شده در دستيابي به نتيجه گيريهاي مربوط به
موضوعات بااهميت پديد آمده در مراحل مختلف حسابرسي را درك كند 10 . قضاوت
حرفه اي ر ا نمي توان به عنوان توجيهي براي اتخاذ تصميماتي دانست كه مبتني بر واقعيتها و
شرايط كار حسابرسي يا شواهد حسابرسي كافي و مناسب نيست.
( شواهد حسابرسي كافي و مناسب و خطر حسابرسي (رك: بندهاي 5 و 17
كافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي
ت- 25 . شواهد حسابرسي براي پشتيباني از اظهارنظر و گزارش حسابرس، ضروري است . شواهد
حسابرسي ماهيت انباشت شونده دارند و اساساً با اجراي روشهاي حسابرسي در جريان
حسابرسي كسب مي شوند. شواهد حسابرسي همچنين ممكن است شامل اطلاعات كسب
شده از ساير منابع مانند حسابرسيهاي قبلي (به شرطي كه حسابرس تعيين كند كه آيا پس
از اتمام حسابرسي قبلي تغييراتي ايجاد شده است كه بتواند مربوط بودن شواهد را براي
حسابرسي جاري تحت تأثير قرار دهد يا خير 11 ) يا روشه اي كنترل كيفي ت مؤسسه
حسابرسي براي پذيرش صاحبكار جديد يا ادامه همكاري با صاحبكار قبلي باشد . علاوه
بر ساير منابع درون سازماني و برون سازماني، سوابق حسابداري واحد تج اري، يك ي از
. 10 . استاندارد حسابرسي 230 ، بند 9
. 11 . استاندارد حسابرسي 315 ، ” شناخت واحد مورد رسيدگي و محيط آن و برآورد خطرهاي تحريف با اهميت“، بند 12
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
27
منابع مهم كسب شواهد حسابرسي است . همچنين اطلاعاتي كه به عنوان ش واهد حسابرسي
مورد استفاده قرار مي گيرد، ممكن است توسط يك كارشناس گردآوري شده باشد . شواهد
حسابرسي هم شامل اطلاعاتي است كه ادعاهاي مديريت را پشتيباني و تأييد ، و هم شامل
اطلاعاتي است كه آن ادعاها را نقض مي كند. بعلاوه ، در برخي موارد، عدم دستيابي به
اطلاعات (براي مثال، خودداري م ديريت از ارائه تأييد ي ه درخواست شده ) نيز توسط
حسابرس به عنوان شواهد حسابرسي مورد استفاده قرار مي گيرد . گردآوري و ارزيابي
شواهد حسابرسي، بخش عمده كار حسابرس را براي ارائه اظهارنظر تشكيل مي دهد.
ت- 26 . كافي و مناسب بودن شواه د حسابرسي به يكديگر وابسته اند. كافي بودن ، معيار كميت
شواهد حسابرسي است . مقدار شواهد حسابرسي مورد نياز تحت تأثير ارزيابي حسابرس از
خطرهاي تحريف بااهميت (هر قدر خطرهاي ارزيابي شده بالاتر باشد، احتمالاً شواهد
حسابرسي بيشتري لازم است ) و همچ نين كيفيت اين شواهد (هر قدر كيفيت بالاتر باشد،
ممكن است شواهد كمتري مورد نياز باشد) قرار مي گيرد . به هر حال ، كسب شواهد
حسابرسي بيشتر، كيفيت پايين اين شواهد را جبران نمي كند.
ت- 27 . مناسب بودن، معيار كيفيت شواهد حسابرسي است كه به مربوط بودن و قابليت اتكاي
شواهد پشتوانه اظهارنظر حسابرس، اشاره دارد . قابليت اتكاي ش واهد، تحت تأثير ماهيت و
منبع كسب شواهد است و به شرايط خاص كسب اين شواهد نيز بستگي دارد.
ت- 28 . ارزيابي كافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي كسب شده ، براي كاهش خطر حسابرسي
به يك سطح پايين قابل قبول (كه حسابرس را به نتيجه گيري منطقي به عنوان مبناي
اظهارنظر قادر مي سازد)، به قضاوت حرفه اي حسابرس بستگي دارد . استاندارد 500 و ساير
استانداردهاي حسابرسي مربوط، الزامات و رهنمودهاي بيشتري را ارائه مي دهند كه در
جريان حسابرسي براي كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، كاربرد دارد.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
28
خطر حسابرسي
ت- 29 . خطر حسابرسي، تابعي از خطر تحريف بااهميت و خطر عدم كشف است . ارزيابي خطرها
بر مبناي روشهاي حسابرسي اجرا شده براي كسب اطلاعات مورد نياز به اين منظور و
شواهد كسب شده در جريان حسابرسي، انجام مي شود. ارزيابي خطر اساساً با اعمال
قضاوت حرفه اي انجام م يشود، نه با انداز هگيري دقيق.
ت- 30 . حسابرس ممكن است در مورد صورتهاي مالي كه عاري از تحريف بااهميت است، اظهار
نظر نادرست (مشروط يا مردود ) ارائه كند . در استانداردهاي حسابرسي اين خطر به دليل
بي اهميت بودن، جزء خطر حسابرسي محسوب نمي شود. بعلاوه، خطر حسابرسي يك
اصطلاح فني است كه به فرآيند حسابرسي مربوط است و به خطرهاي كسب و كار
حسابرس در ارتباط با حسابرسي صورتهاي مالي مانند زيان ناشي از دعاوي حقوقي،
تخريب وجهه حسابرس يا ساير رويدادهاي نظير آن، مربوط نمي شود.
خطرهاي تحريف بااهميت
ت- 31 . خطرهاي تحريف بااهميت مي تواند در دو سطح وجود داشته باشد:
در سطح صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد؛ و •
در سطح ادعاهاي مرتبط با گروههاي معاملات، مانده حسابها و موارد افشا. •
ت- 32 . خطرهاي تحريف بااهميت در سطح صورتهاي مالي ، به معناي خطرهاي تحريف بااهميتي
است كه ارتباطي فراگير با صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد دارد و بالقوه بر
ادعاهاي متعددي اثرگذار است.
ت- 33 . ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت در سطح هر ادعا، به منظور تعيين ماه ي ت، زمان بندي
اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم براي كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، انجام
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
29
مي شود. اين شواهد، حسابرس را قادر مي سازد تا در يك سطح پايين قابل قبول خطر
حسابرسي نسبت به صورتهاي مالي اظهارنظر كند . ح سابرس از رو شهاي گوناگون براي
ارزيابي خطر هاي تحريف بااهميت استفاده مي كند. براي م ثال، حسابرس ممكن است از
مدلي كه رابطه كلي اجزاي خطر حسابرسي را به شكل رياضي بيان مي كند، براي دستيابي
به يك سطح قابل قبول خطر عدم كشف استفاده كند.
ت- 34 . خطرهاي تحريف بااهميت در سطح هر ادعا از دو جزء تشكيل مي شود: خطر ذاتي و خطر
كنترل. خطر ذاتي و خطر كنترل، خطرهاي مربوط به واحد تجاري است و مستقل از
حسابرسي صورتهاي مالي وجود دارند.
ت- 35 . خطر ذاتي براي برخي ادعاها و گروههاي معا ملات، مانده حسابها و موارد افشاي مربوط ،
بيشتر از ساير ادعاهاست . براي مثال، خطر ذاتي محاسبات پيچيده يا برآوردهاي حسابداري
توأم با ابهام عمده ، معمولاً بيشتر است. شرايط بر ون سازماني كه منجر به خطرهاي تجاري
مي شود نيز مي تواند بر خطر ذاتي اثر بگذارد. براي مثال ، پيشرفتهاي فنا وري ممكن است
محصولي را از رده خارج كند و در نتيجه، موجودي مواد و كالا را بيشتر در معرض
بيش نمايي قرار دهد . عوامل موجود در واحد تجاري و محيط آن كه به همه گروههاي
معاملات، مانده حسابها يا موارد افشا يا تعدادي از آنها ارتباط دارد نيز مي تواند خ طر ذاتي
مرتبط با يك ادعاي خاص را تحت تأثير قرار دهد . براي مثال، مي توان به عواملي مانند
كمبود سرمايه در گردش مورد نياز براي ادامه عمليات يا روند نزولي يك صنعت با
مشخصه ورشكستگيهاي پرشمار، اشاره كرد.
ت- 36 . خطر كنترل، تابعي از اثربخشي طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي توسط مديران
اجرايي براي م قابله با خ طرهايي است كه تهديدي براي دستيابي واحد تجاري به هدفهاي
مرتبط با تهيه صورتهاي مالي، به شمار مي رود. با اين حال ، كنترلهاي داخلي حتي اگر به
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
30
بهترين شكل طراحي و اعمال شود ، بدليل وجود محدوديتهاي ذاتي، تنها مي تواند خ طرهاي
تحريف بااهميت صورتهاي مالي را كاهش دهد اما نمي تواند اين خطرها را حذف كن د.
براي مثال ، اين محدوديتها شامل احتمال بروز خطا يا اشتباهات انساني ، يا دور زدن كنترلها
بر اثر تباني يا زيرپاگذاشتن كنترلها توسط مديران اجرايي است . بدين ترتيب ، برخي
مخاطرات كنتر لي همواره وجود خواهد داشت . در استانداردهاي حسابرسي شرايط آزمون
اثربخشي كاركرد كنترلها براي تعيين ماهيت، زمان بندي اجرا و ميزان آزمونهاي محتو ا،
. مشخص شده است 12
ت- 37 . استانداردهاي حسابرسي معمولاً به خطر كنترل و خطر ذاتي به صورت مجزا از يكديگر
اشاره نمي كند، بل كه به ارزيابي تركيبي ”خطرهاي تحريف بااهميت “ مي پردازد . با اين
وجود، حسابرس مي تواند با توجه به فنون يا روشهاي انجام كار حسابرسي و ملاحظات
عملي، خطر ذاتي و كنترل را به صورت مجزا يا تركيبي ارزيابي كند . ارزيابي خطرهاي
تحريف بااهميت مي تواند به صورت كمي (مانند درصد) يا به صورت غيركمي باشد.
ت- 38 . استاندارد 315 ، الزامات و رهنمودهايي را براي تشخيص و ارزيابي خطرهاي تحريف
بااهميت در سطح صورتهاي مالي و در سطح هر ادعا ارائه م يكند.
خطر عدم كشف
ت- 39 . در يك سطح معين از خطر حسابرسي، سطح قابل پذيرش خطر عدم كشف با خطر هاي
تحريف بااهميت ارزيابي شده در سطح هر ادعا، رابطه معكوس دارد . براي مثال، هرقدر
حسابرس خطرهاي تحريف بااهميت را بالاتر بداند، خطر عدم كشف پايينتري را مي تواند
بپذيرد و در نتيجه، به شواهد حسابرسي متقاعدكننده تري نياز دارد.
. 12 . استاندارد حسابرسي 330 ، ”روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي برآوردي“، بندهاي 7 تا 17
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
31
ت- 40 . خطر عدم كشف مربوط به ماهيت، زما ن بندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي است كه
حسابرس براي كاهش خطر حسابرسي به يك سطح قابل قبول، برمي گزيند. بنابراين، خطر
عدم كشف تابعي از اثربخشي روشهاي حسابرسي و نحوه بكارگيري آن توسط حسابرس
است. موضوعاتي چون:
برنامه ريزي مناسب، •
تعيين تركيب مناسب گروه حسابرسي، •
بكارگيري ترديد حرف هاي، و •
سرپرستي و بررسي كارهاي حسابرسي انجام شده، •
به افزايش اثربخشي روشهاي حسابرسي و نحوه اعمال آ نها كمك مي كند و نيز احتمال
انتخاب يك روش حسابرسي نامناسب توسط حسابرس، كاربرد نادرست يك روش
حسابرسي مناسب و تفسير نادرست نتايج حسابرسي را كاهش مي دهد.
ت- 41 . استانداردهاي 13300 و 330 ، الزامات و رهنمودهايي را براي برنام ه ريزي حسابرسي
صورتهاي مالي و نحوه برخورد حسابرس با خطرهاي ارزيابي شده ارائه مي كند . با اين
حال، به دليل وجود محدوديتهاي ذاتي حسابرسي ، خطر عدم كشف تنها مي تواند كاهش
يابد ولي حذف نمي شود.
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
ت- 42 . از حسابرس انتظار نمي رود خطر حسابرسي را به حد صفر كاهش دهد، و حسابرس قادر به
انجام اين كار نيست ، بنابراين، حسابرس نمي تواند از وجود يا نبود تحريفهاي بااهميت
ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي اطمينان مطلق بدست آو رد. اين موضوع به دليل
13 . استاندارد حسابرسي 300 ، ”برنامه ريزي حسابرسي صورتهاي مالي“.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
32
وجود محدوديتهاي ذاتي حسابرسي است كه باعث مي شود بيشتر شواهد حسابرسي كه
مبناي نتيجه گيري و اظهارنظر حسابرس قرار مي گيرد ، متقاعدكننده باش د نه قطعي .
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي از عوامل زير ناشي م يشود:
ماهيت گزارشگري مالي، •
ماهيت روشهاي حسابرسي، و •
الزام به انجام حسابرسي در يك دوره زماني معقول و با هزينه منطقي. •
ماهيت گزارشگري مالي
ت- 43 . تهيه صورتهاي مالي مستلزم قضاوت مديران اجرايي در بكارگيري الزامات چارچوب
گزارشگري مالي مربوط با توجه به واقعيتها و شرايط آن واحد تجاري است . علاوه بر اين ،
بسياري از اقلام صورتهاي مالي متضمن قضاوت يا برآورد با درجه اي از ابهام است ، و
ممكن است در اين رابطه تفاسير يا قضاوتهاي قابل پذيرش مختلفي وجود داشته باشد .
درنتيجه، برخي اقلام صورتهاي مالي به طور ذاتي تغييرپذيرند كه با گسترش روشهاي
حسابرسي نمي توان آن را حذف كرد . براي مثال ، اين موضوع اغلب در مورد برخي
برآوردهاي حسابداري مصداق دارد . در هر صورت ، استانداردهاي حسابرسي، حسابرس را
ملزم مي كند تا معقول بودن برآوردهاي حسابداري را با توجه به چارچوب گزارشگري
مالي و موارد افشاي مربوط و جنب ههاي كيفي روي ههاي حسابداري واحد تجا ري شامل
. نشانه هايي از جانبداري احتمالي در قضاوتهاي مديران اجرايي، مورد بررسي قرار دهد 14
14 . استاندارد حسابرسي 540 ، ”حسابرسي برآوردهاي حسابداري “، و استاندارد حسابرسي 700 ، ”گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي “،
. بند 11
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
33
ماهيت روشهاي حسابرسي
ت- 44 . براي كسب شواهد حسابرسي توسط حسابرس، محدوديتهاي عملي و قانوني از قبيل موارد
زير، وجود دارد:
مديران اجرايي يا اشخاص ديگر ممكن است به طور عمدي يا سهوي، اطلاعات كامل •
مربوط به تهيه صورتهاي مالي يا اطلاعات مورد درخواست حسابرس را به وي ارائه
نكنند. در نتيجه ، حتي اگر حسابرس، روشهاي حسابرسي را براي كسب اطمينان از
دستيابي به تمام اطلاعات مربوط اجرا كرده باشد ، باز هم نمي تواند از كامل بودن
اطلاعات، اطمينان يابد.
تقلب ممكن است با انجام تمهيداتي صورت گيرد كه به طور ماهرانه و با دقت براي •
پنهان كردن آن، طراحي شده است . بنابراين، روشهاي حسابرسي مورد استفاده براي
جمع آوري شواهد حسابرسي ممكن است براي كشف تحريفهاي عمدي، اثربخش
نباشد، براي مثال، با تباني در جعل اس ناد و مدارك ممكن است بتوان حسابرس را
متقاعد كرد كه آن شواهد معتبر است در حالي كه چنين نباشد . حسابرس به عنوان يك
كارشناس تشخيص اصالت اسناد آموزش نديده است و چنين انتظاري هم از وي
نمي رود.
حسابرسي، به منزله تحقيقات قضايي درخصوص تخلفات نيست. بنابراين ، حسابرس ، •
قدرت قانوني خاص ي مانند قدرت تجسس كه ممكن است براي چنين تحقيقاتي لازم
باشد را در اختيار ندارد.
به موقع بودن گزارشگري مالي و توازن بين هزينه و منفعت
ت- 45 . دشواري اجرا ، زمان بر بودن يا زياد بودن هزينه اجراي يك روش حسابرسي به خودي خود
نمي تواند مبناي معتبري براي حذف روشي باشد كه جايگزيني براي آن وجود ندارد يا
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
34
شواهد حسابرسي حاصل از روش جايگزين به اندازه كافي متقاعدكننده نيست . برنامه ريزي
مناسب، حسابرس را در تأمين منابع و پيش بيني زمان كافي براي انجام حسابرسي كمك
مي كند. با اين وجود، مربوط بودن اطلاعات و درنتيجه ارزش آن با مرور زمان كاهش
مي يابد و بايد بين قابليت اتكا و هزينه اطلاعات ، توازن ايجاد شود . بنابراين،
استفاده كنندگان صورتهاي مالي انتظار دارند كه حسابرس در يك دوره زماني معقول و با
هزينه منطقي نسبت به صورتهاي مالي اظهارنظر كند، با علم به اينكه، بررسي تمام اطلاعات
موجود يا پي گيري تمام موضوعات مربوط، با اين فرض كه اطلاعات مورد نظر، حاوي
تقلب يا اشتباه است (تا زماني كه خلاف آن ثابت شود)، امكانپذير نيست.
ت- 46 . در نتيجه، حسابرس بايد:
حسابرسي را ب هگونه اي برنام هريزي كند كه به صورت اثربخش اجرا شود. •
تلاش خود ر ا بر حوزه هايي متمركز كند كه خطر بروز تحريف بااهميت ناشي از تقلب •
يا اشتباه در آن بيش از حوزه هاي ديگر است، و به همين ترتيب تلاش كمتري را صرف
حوزه هاي كم خطر كند، و
از آزمون و ساير روشهاي رسيدگي به جامعه براي كشف موارد تحريف استفاده كند. •
ت- 47 . با توجه به موارد م ندرج در بند ت- 46 ، استانداردهاي حسابرسي دربرگيرنده الزاماتي براي
برنامه ريزي و اجراي حسابرسي است. از جمله، حسابرس ملزم است:
با اجراي روشهاي ارزيابي خطر و فعاليتهاي مرتبط، مبنا يي براي تشخيص و ارزيابي •
خطرهاي تحريف بااهميت در سطح صورتهاي مالي و در سطح هر ادعا بدست
آورد، 15 و
. 15 . استاندارد حسابرسي 315 ، بندهاي 7 تا 13
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
35
از آزمون و ساير روشهاي رسيدگي به جامعه به گونه اي استفاده كند كه مبنايي معقول •
براي نتيجه گيري راجع به جامعه فراهم شود. 16
ساير موضوعات مؤثر بر محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
ت- 48 . در مورد برخي ادعاها يا موضوعات مورد رسيدگي ، آثار بالقوه محدوديتهاي ذ اتي بر
توانايي حسابرس جهت كشف تحريفهاي بااهميت، از اهميت ويژه اي برخوردار است .
ادعاها و موضوعات مزبور، شامل موارد زير است:
تقلب، خصوصاً هنگامي كه با مشاركت مديران ارشد يا بواسطه تباني صورت گيرد . (به •
استاندارد 240 مراجعه شود)
وجود و كامل بودن معاملات و روا بط با اشخاص وابسته . (به استاندارد 17550 مراجعه •
شود)
عدم رعايت قوانين و مقررات. (به استاندارد 18250 مراجعه شود) •
رويدادها و شرايط آتي كه ممكن است موجب توقف فعاليت واحد تجاري شود . (به •
استاندارد 19570 مراجعه شود)
استانداردهاي حسابرسي مربوط، روشهاي حسابرسي ويژه اي را براي كاهش آثار
محدوديتهاي ذاتي، تعيين م يكنند.
16 . استانداردهاي حسابرسي 330 و 500 ؛ استاندارد حسابرسي 520 ، ”روشهاي تحليلي “ و استاند ارد حسابرسي 530 ، ”نمونه گيري در
حسابرسي و ساير روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون“.
17 . استاندارد حسابرسي 550 ، ”اشخاص وابسته“.
18 . استاندارد حسابرسي 250 ، ”ارزيابي رعايت قوانين و مقررات در حسابرسي صورتهاي مالي“.
19 . استاندارد حسابرسي شماره 570 ، ”تداوم فعاليت“.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
36
ت- 49 . به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي ، حتي اگر حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي به
نحو مناسب برنامه ريزي و اجرا شود، اين خطرغيرقابل اجتناب وجود دارد كه برخي
تحريفهاي بااهميت در صورتهاي مالي كشف نشود . بنابراين، اگر پس از خاتمه حسابرسي،
تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي كشف شود اين امر لزوماً
بيانگر عدم رعايت استانداردهاي حسابرسي در اجراي عمليات حسابرسي نيست . به هر
حال، محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، توجيهي براي اين نيست كه حسابرس با شواهد
حسابرسي ناكافي و نامناسب متقاعد شود . اينكه آيا حسا برس، حسابرسي را طبق
استانداردهاي حسابرسي انجام داده است يا خير ، با روشهاي حسابرسي اجرا شده در
شرايط موجود ، كافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي گردآوري شده در نتيجه اجراي آن
روشها و مناسب بودن گزارش حسابرس برمبناي ارز يابي شواهد با توجه به اهداف كلي
حسابرس، تعيين مي شود.
انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ماهيت استانداردهاي حسابرسي ( رك: بند 18
ت- 50 . استانداردهاي حسابرسي در مجموع، رهنمودهايي را براي دستيابي به اهداف كلي
حسابرس فراهم مي كند. استانداردهاي حسابرسي به مس ئوليتهاي عمومي حسابرس و
همچنين الزامات تفصيلي براي ايفاي اين مسئوليتها در خصوص موضوعات خاص
مي پردازد.
ت- 51 . دامنه كاربرد ، تاريخ اجرا و هرگونه محدوديت خاص در بكارگيري هر استاندارد ، به
روشني در آن استاندارد مشخص شده است . حسابرس مجاز به بكارگيري يك استاندارد
قبل از تاريخ اجراي مشخص شده در آن است ، مگر اينكه در آن استاندارد به وضوح اين
كار منع شده باشد.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
37
ت- 52 . حسابرس ممكن است در اجراي عمليات حسابرسي ملزم به رعايت الزامات قانو ني و
مقرراتي علاوه بر الزامات استانداردهاي حسابرسي باشد. استانداردهاي حسابرسي، اجراي
قوانين و مقررات حاكم بر حسابرسي صورتهاي مالي را منتفي نمي كند.
ت- 53 . استانداردهاي حسابرسي منطبق بر استانداردهاي بين المللي حسابرسي است . لذا رعايت اين
استانداردها خود به خود موجب رعايت استانداردهاي بين المللي حسابرسي نيز مي شود و
نيازي به تعديل ندارد.
ملاحظات خاص در حسابرسي واحدهاي بخش عمومي
ت- 54 . استانداردهاي حسابرسي براي حسابرسي واحدهاي بخش عمومي نيز كاربرد دارند . به هر
حال، مسئوليتهاي حسابرس بخش عمومي ممكن است تحت تأثير الزامات قانوني حاكم بر
حسابرسي، يا تعهدات واحدهاي بخش عمومي ناشي از قانون، مقررات، يا سا ير الزامات
قرار گيرد كه مي تواند دامنه وسيع تري نسبت به مسئوليتهاي حسابرسي صورتهاي مالي طبق
استانداردهاي حسابرسي ر ا شامل شود . اين گونه مسئوليتها ، در استانداردهاي حسابرسي
مورد بحث قرار نمي گيرد. اين مسئوليتها ممكن است در استانداردهاي حسا برسي دولتي يا
در دستورالعملها و رهنمودهاي حسابرسي مربوط به بخش عمومي مورد بحث قرار گيرد.
( محتواي استانداردهاي حسابرسي ( رك: بند 19
ت- 55 . هر استاندارد حسابرسي ، علاوه بر اهداف و الزامات ، شامل رهنمودهاي مربوط در قالب
توضيحات كاربردي است . استاندارد ها، همچنين ممكن است شامل تعاريف و بخشي با
عنوان كليات باشد كه زمينه لازم براي درك صحيح آن استاندارد را فراهم مي كند. بنابراين،
توجه به متن كامل هر استاندارد براي درك اهداف بيان شده در استاندارد و بكارگيري
صحيح الزامات آن مفيد است.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
38
ت- 56 . در شرايط ضروري، توضيحات كاربردي شامل توضيحات بيشتر در مورد الزامات يك
استاندارد و رهنمودهايي براي اجراي آن است. در اين بخش از استاندارد مشخصاً ممكن
است:
مفهوم يك الزام يا هدف آن با دقت بيشتري توصيف شود. •
نمونه هايي از ر وشهايي كه ممكن است در شرايط خاص سودمند واقع شوند ، ارائه •
شود.
هرچند چنين رهنمودهايي به خود ي خود الزام آور نيست ولي براي بكارگيري صحيح
الزامات يك استاندارد سودمند است . توضيحات كاربردي همچنين ممكن است اطلاعاتي
راجع به پيشينه موضوعات مطرح شده در يك استاندارد را فراهم كند.
ت- 57 . پيوستهاي هر استاندارد ، بخشي از توضيحات كاربردي قلمداد مي شود. هدف از ارائه هر
پيوست، در متن استاندارد مربوط يا در عنوان و مقدمه آن پيوست توضيح داده مي شود.
ت- 58 . در بخش كليات هر استاندارد، حسب ضرورت ممكن است موارد زير توصيف شود:
هدف و دامنه كاربرد استاندارد شامل چگونگي ارتباط يك استاندارد با ساير •
استانداردها.
موضوع استاندارد. •
مسئوليتهاي حسابرس و اشخاص ديگر در رابطه با موضوع استاندارد. •
زمينه تدوين آن استاندارد. •
ت- 59 . هر استاندارد ممكن است شامل بخش جداگانه اي با عنوان ”تعاريف “ باشد كه معاني
منسوب به واژه هاي خاص براي اهداف استانداردهاي حسابرسي را توصيف مي كند . اين
تعاريف براي ك مك به كاربرد و تفسير يكنواخت استانداردها ارائه شده است و قصد ندارد
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
39
تعاريفي را نقض كند كه ممكن است براي اهداف ديگري در قوانين، مقررات يا ساير
الزامات تعيين شده است. تعاريف مذكور، در تمامي استانداردها به همان معنا بكار رفته
است، مگر اينكه صراحتاً گفته شود كه اين معنا صرفاً در آن استاندارد خاص مصداق دارد.
ت- 60 . در بخش توضيحات كاربردي هر استاند ارد حسابرسي، حسب ضرورت ، ملاحظات بيشتري
براي حسابرسي واحدهاي تجاري كوچك و واحدهاي تجاري بخش عمومي ارائه مي شود.
ملاحظات مزبور، بكارگيري الزامات استانداردهاي حسابرسي را در اين گونه واحدهاي
تجاري تسهيل مي كند. در هر حال، اين ملاحظات، مسئوليت حسابرس در بكارگيري و
رعايت الزامات استانداردهاي حسابرسي را محدود نكرده و كاهش نم يدهد.
ملاحظات خاص در حسابرسي واحدهاي تجاري كوچك
ت- 61 . در بخش ملاحظات خاص در حسابرسي واحدهاي تجاري كوچك، اص طلاح ”واحد
تجاري كوچك“ به واحدي اشاره دارد كه معمولاً داراي ويژگيهاي كيفي زير است:
الف. تمركز مالكيت و مديريت در دست تعداد كمي از افراد (اغلب يك شخص حقيقي يا
حقوقي)، و
ب. يك يا چند ويژگي زير:
ب- 1. معاملات ساده.
ب- 2. سيستم حسابداري ساده،
ب- 3. رشته فعاليت محدود و توليد محصولات محدود در هر رشته،
ب- 4. كنترلهاي داخلي محدود،
ب- 5. سطوح مديريتي محدود كه هر سطح مسئوليت طيف وسيعي از كنترلها را به
عهده دارد، يا
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
40
ب- 6. تعداد كم كاركنان كه بيشتر آنها طيف وسيعي از وظايف را بر عهده دارند.
ويژگيهاي كيفي مزبور فراگير نبوده و منحصر به واحدهاي تجاري كوچك نيست و
واحدهاي تجاري كوچك لزوماً داراي تمامي ويژگيهاي مزبور نيستند.
ت- 62 . در استانداردهاي حسابرسي، ملاحظات خاص مربوط به واحدهاي تجاري كوچ ك ، اساساً
براي آندسته از واحدهاي تجاري تدوين گرديده كه اوراق به ادار آنها به عموم عرضه نشده
است. در هر حال، برخي از اين ملاحظات ممكن است در حسابرسي واحدهاي تجاري
كوچكي كه اوراق بهادار آنها به عموم عرضه شده است نيز مفيد باشد.
ت- 63 . در استانداردهاي حسابرسي، مالك يك واحد تجاري كوچك كه به طور مستمر درگير اداره
واحد تجاري است، ”مدير- مالك“ ناميده مي شود.
( اهداف تبيين شده در استانداردهاي حسابرسي ( رك: بند 21
ت- 64 . هر استاندارد حسابرسي شامل يك يا چند هدف است كه بين الزامات و اهداف كلي
حسابرس ارتباط برقرار مي كند. اهداف بيان شده در هر يك از استانداردها باعث مي شود
كه حسابرس بر نتيجه مورد نظر آن استاندارد تمركز كند، و در عين حال به حسابرس در
موارد زير كمك مي كند:
آگاهي از كارهايي كه لازم است انجام شود ، و در صورت لزوم ، روشهاي مناسب براي •
انجام اين كارها، و
تصميم گيري در رابطه با لزوم انجام كار بيشتر براي دستيابي به اهداف ، در شرايط •
خاص يك كار حسابرسي.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
41
ت- 65 . درك اهداف بيان شده در هر يك از استانداردها، در پرتو اهداف كلي حسابرس كه در بند
11 اين استاندارد تشريح شده است، امكان پذير است. توانايي دستيابي به يك هدف خاص
همانند اهداف كلي حسابرس، در معرض محدوديتهاي ذاتي حسابرسي قرار دارد.
ت- 66 . در استفاده از اهداف، حسابرس بايد روابط متقابل بين استانداردهاي حسابرسي را مورد
توجه قرار دهد . زيرا همان طور كه در بند ت- 50 بيان شد، استانداردهاي حسابرسي در
برخي موارد، به مسئوليتهاي عمومي و در ساير موارد به كاربرد آن مسئوليتها براي
موضوعات خاص مي پردازد. براي مثال، طبق اين استاندارد ، حسابرس ملزم به حفظ نگرش
ترديد حرفه اي است . حفظ اين نگرش در تمام جنبه هاي برنامه ريزي و اجر اي عمليات
حسابرسي ضروري است ولي به عنوان يك الزام در استاندارد هاي ديگر تكرار نشده است .
در يك سطح تفصيلي تر، استانداردهاي 315 و 330 علاوه بر طرح ساير موضوعات، شامل
اهداف و الزاماتي است كه به ترتيب به مسئوليتهاي حسابرس براي شناسايي و ارزيابي
خطرهاي تحريف بااهميت و طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي لازم در برخورد با آن
خطرها مي پردازد. اين اهداف و الزامات به ترتيب در تمام مراحل حسابرسي بكار گرفته
مي شود. استانداردهاي حسابرسي مرتبط با جنبه هاي خ اص حسابرسي (براي مثال استاندارد
540 ) ممكن است چگونگي بكارگيري اهداف و الزامات استانداردهايي چون استانداردهاي
315 و 330 را در ارتباط با موضوع آن استاندارد به تفصيل شرح دهد ولي مطالب آنها ر ا
، تكرار نمي كند. بنابراين، حسابرس براي رسيدن به ه دف بيان شده در استاندارد 540
اهداف و الزامات ساير استانداردهاي مربوط را مورد توجه قرار م يدهد.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
42
استفاده از اهداف براي تعيين ضرورت انجام روشهاي حسابرسي بيشتر (رك: بند 21 -الف)
ت- 67 . الزامات استانداردهاي حسابرسي به اين دليل طراحي شده است كه حسابرس را در
دستيابي به اهداف تعيين شده در آن استانداردها و در نتيجه اهداف كلي حسابرس، ياري
رساند. بنابراين، انتظار مي رود بكارگيري صحيح الزامات استاندارد هاي حسابرسي توسط
حسابرس، مبنايي كافي براي دستيابي به اهداف حسابرس را فراهم كند. به هر حال، از آنجا
كه شرايط كارهاي حسا برسي به طور گسترده اي متنوع است و تمامي اين شرايط نمي تواند
در استانداردها پيش بيني شود، حسابرس درقبال تعيين روشهاي حسابرسي لازم براي انجام
الزامات استانداردها و دستيابي به اهداف، مسئوليت دارد . در يك كار حسابرسي، ممكن
است موضوعات خاصي وجود داشته باشد كه حسا برس اجراي روشهاي حسابرسي
ديگري علاوه بر روشهاي الزامي شده در استانداردها ي حسابرسي ر ا جهت دستيابي ب ه
اهداف تعيين شده در استانداردها، ضروري بداند.
استفاده از اهداف براي ارزيابي كافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي (رك: بند 21 – ب)
ت- 68 . حسابرس بايد از اهداف براي ارزيابي اينكه آيا شواهد حسابرسي كافي و مناسب با توجه
به اهداف كلي حسابرس گردآوري شده است يا خير ، استفاده كند . اگر حسابرس به اين
نتيجه برسد كه شواهد حسابرسي، كافي و مناسب نيست، ممكن است يك يا چند رويكرد
زير را براي انجام الزامات قسمت ”ب“ بند 21 بكار گيرد:
ارزيابي اينكه آيا با بكارگيري ساير استانداردهاي حسابرسي، شواهد حسابرسي •
مناسب تر جمع آوري شده است يا خواهد شد،
كار انجام شده در اجراي يك يا چند الزام را توسعه دهد، يا •
ساير روشهاي حسابرسي را كه به قضاوت وي در شرايط موجود ، ضروري است اجرا •
كند.
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
43
در شرايطي كه هيچ يك از رويكردهاي بالا عملي يا امكان پذير نباشد، حسابرس نمي تواند
شواهد حسابرسي كافي و مناسب جمع آوري كند و طبق استانداردهاي حسابرسي،
حسابرس ملزم است اثر آن را بر گزارش خود يا امكان ادامه كار مشخص كند.
رعايت الزمات مربوط
( الزامات مربوط (رك: بند 22
ت- 69 . در برخي موارد ممكن است يك استاندارد حسابرسي (شامل همه الزامات آن ) در شرايط
خاصي مربوط نباشد . براي مثال اگر واحد تجاري فاقد واحد حسابرسي داخلي با شد،
هيچ يك از الزامات استاندارد 20610 براي حسابرسي آن واحد تجاري، مربوط نخواهد بود.
ت- 70 . در يك استاندارد حسابرسي مربوط ممكن است الزامات مشروط وجود داشته باشد . اين
الزامات، زماني مربوط تلقي مي شود كه شرايط پيش بيني شده براي آن وجود داشته باشد .
به طور كلي، مشروط بودن يك الزام مي تواند صريح يا تلويحي باشد، براي مثال:
، الزام به تعديل اظهار نظر حسابرس در صورت وجود محدوديت در دامنه رسيدگي 21 •
يك الزام مشروط صريح است.
الزام به اطلاع رساني نقاط ضعف بااهميت در كنترلهاي داخلي (كه در جريان حسابرسي •
مشخص شده است ) به اركان راهبري واحد تجاري، به وجود چنين نقاط ضعف مهم ي
كه مشخص شده باشد، بستگي دارد . علاوه بر اين ، الزام به جمع آوري شواهد
حسابرسي كافي و مناسب درخصوص ارائه و افشاي اطلاعات قسمتها طبق چارچوب
20 . استاندارد حسابرسي 610 ، ”ارزيابي كار واحد حسابرسي داخلي“.
. 21 . استاندارد حسابرسي 705 ، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“، بند 13
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
44
گزارشگري مالي مربوط 22 ، به چارچوبي كه چنين افشايي را الزام ي كرده است بستگي
دارد.
اين دو نمونه از الزام مشروط جنبه تلويحي دارد.
در برخي موارد، ممكن است يك الزام بيان شده در يك استاندارد حسا برسي مشروط به
نحوه برخورد قانون يا مقررات مربوط شود . براي مثال، ممكن است الزام خاصي، حسابرس
را به كناره گيري از كار حسابرسي ملزم كند به شرطي كه كناره گيري از آن كار، طبق قانون
منع نشده باشد . بسته به قوانين و مقررات حاكم، ممكن است الزام يا منع انجام كار، به
صورت صريح يا تلويحي بيان شود.
( انحراف از يك الزام (رك: بند 23
ت- 71 . استاندارد 23230 ، الزامات مستندسازي براي شرايط استثنايي انحراف حسابرس از بكارگيري
يك الزام مربوط را مشخص كرده است . عدم رعايت يك الزام ك ه به شرايط يك كار
حسابرسي مشخص، مربوط نم يباشد، انحراف از يك الزام محسوب نم يگردد.
( عدم دستيابي به يك هدف (رك: بند 24
ت- 72 . اينكه آيا يك هدف محقق شده است يا خير به قضاوت حرفه اي حسابرس بستگي دارد .
اين قضاوت به نتايج روشهاي حسابرسي اج را شده طبق الزامات استانداردهاي حسا برسي،
و ارزيابي حسابرس از كافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي گردآوري شده و اينكه آيا
براي دستيابي به اهداف بيان شده در استاندارد، اجراي روشهاي بيشتري در آن شرايط
خاص لازم است يا خير، بستگي دارد . بنابراين، شرايطي كه ممكن است موجب عدم
دستيابي به يك هدف شود عبارتند از:
22 . استاندارد حسابرسي 501 ، ”شواهد حسابرسي – اقلام خاص“.
. 23 . استاندارد حسابرسي 230 ، ”مستندسازي“، بند 21
استاندارد حسابرسي 200
اهداف كلي حسابرس مستقل و انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي
( ( تجديد نظر شده 1390
45
شرايطي كه مانع از رعايت الزامات مربوط در يك استاندارد توسط حسابرس شود. •
شرايطي كه اجراي روشهاي حسابرسي بيشتر يا جمع آوري شواهد حسابرسي لازم (كه •
با توجه به اهداف بيان شده در بند 21 ، ضروري است ) را غيرعملي يا غيرممكن
مي سازد.
ت- 73 . مستندسازي حسابرسي طبق الزامات استاندارد 230 و الزامات مستندسازي ساير
استانداردهاي مربوط، شواهد ي را براي نتيجه گيري حسابرس درباره دستيابي به اهداف كلي
حسابرس، فراهم مي آورد. هرچند مستندسازي جداگانه دستيابي به هر يك از اهداف
ضرورت ندارد ، اما مستندسازي موارد عدم دستيابي به يك هدف خاص، حسابرس را در
ارزيابي اينكه آيا اين امر مي تواند مانع دستيابي وي به اهداف كلي حسابرس گردد يا خير،
كمك مي كند.__حسابرس مستقل